Состав, классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

Бухгалтерский учет в настоящее время играет ведущую роль в системе управления организаций, занимающихся туристкой деятельностью. В условиях рыночной экономики повышаются требования к ведению бухгалтерского учета: он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности деятельности.

Одним из важнейших вопросов бухгалтерского учета турфирм является учет себестоимости продукции, работ, услуг.

Состав, структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость турпродукта, имеет свои специфические особенности. Туристские фирмы, в соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2002 г.     «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)», до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета руководствуются действующими отраслевыми инструментами и указаниями:

- приказом Госкомитета России по физкультуре и туризму от     8 июня 1998 г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;

- Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и форми-рованию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402.

Согласно Приказу № 210 в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:

1) затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам:

- по размещению и проживанию;

- транспортному обслуживанию (перевозке);

- питанию;

- экскурсионному обслуживанию;

- медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

- визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

- культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

- добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

- обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими (при наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений);

2) затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов;

3) затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организацией по подбору кадров;

4) представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью в пределах сумм, установленных законодательством РФ;

5) затраты, возникающие по невостребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров:

- по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;

- приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

- размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций можно подразделить следующим образом:

1) по отношению к производственному процессу:

- производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);

- коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристического продукта);

2) в зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся:

- на прямые (затраты, связанные с производством турпродукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);

- на косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристической организации в целом).

В пункт 1 ст. 318 НК РФ, разграничивающий расходы для целей исчисления налога на прибыль на прямые и косвенные, Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в перечень прямых расходов и принцип их распределения. Согласно ст. 8 Закона № 58-ФЗ данные изменения вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие – косвенными. При этом приведенный в ст. 318 НК РФ перечень расходов является примерным. Иными словами, организация может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ.

По отношению к объему производства расходы подразделяются на постоянные и переменные. Туристским предприятиям, работающим в условиях рыночной экономики, свойственны экономические ситуации, связанные с колебанием спроса на отдельные туры по причинам сезонности и некоторым другим. Это влечет за собой изменение объемов производства туристских услуг и их продаж, что, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость услуг и финансовые результаты турфирмы. Эта и другие ситуации могут значительно повлиять на выделение переменных и постоянных затрат, включаемых в себестоимость услуг турфирмы. Поэтому для правильности разделения затрат на постоянные и переменные для каждого направления деятельности и вида предоставляемых услуг необходимо дать определение этим затратам.

К постоянным затратам в современном производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объемов производства и реализации услуг (например, начисляемая за отчетный период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемные средства, определенные виды заработной платы руководителей фирмы, реклама и т.д.). Под переменными понимают затраты, величина которых меняется с изменением объема производства и реализации услуг (проезд туда и обратно, проживание и питание, трансфер, страховка, экскурсии, расходы на руководителя группы и т.д.). В зависимости от величины соотношения изменения затрат и изменения объема производства услуг переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Важным положением в подходах к классификации затрат на переменные и постоянные являются: условность этой классификации; предпосылка, что не существует затрат, которые можно было бы заранее определенно отнести к переменным или постоянным; понимание того, что разделение затрат на переменные и постоянные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения. Последнее служит исходным пунктом для дальнейшего развития классификации этих затрат.

Таким образом, сама классификация затрат на постоянные и переменные, за исключением затрат, которые можно прямо относить к переменным или постоянным, носит относительный характер, поскольку постоянные затраты являются неизменными только в определенном интервале изменения объемов производства услуг, а переменные затраты в расчете на одну услугу не всегда остаются неизменными – они изменяются под влиянием изменений в технологии и организации производства.

Общая сумма всех постоянных и переменных издержек образует валовые издержки, которые трансформируются в средние издержки, или затраты на единицу продукции. Средние издержки рассчитываются как частное от деления общей величины издержек на произведенное количество товара. В туристской деятельности обычно рассчитывают отдельно средние валовые издержки, средние постоянные издержки и средние переменные издержки путем деления каждого их вида на объем продаж.

Сравнивая средние валовые издержки с ценой туруслуг на рынке, фирма определяет уровень доходности по данному туру в каждый данный момент времени. При этом важно отметить, что с ростом объема продаж доля постоянных издержек в единице турпродукта уменьшается, а доля переменных и валовых издержек в единице турпродукта сначала снижается, а потом, с ростом жизненного цикла, возрастает. Эта зависимость объясняется законом убывающей производительности факторов производства.

Особое значение турфирма должна придавать предельным издержкам. Как известно, предельные издержки – это прирост затрат фирмы, которые ей объективно необходимы для производства одной дополнительной единицы турпродукта. Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение производства на одну единицу продукта, точнее, каковы будут ее дополнительные затраты в расчете на одну единицу прироста этого продукта, например, одного тура.

Предельные издержки не зависят от постоянных, поскольку они не меняются с изменением объема выпуска турпродукции или объема продаж.

Издержки по защите своих прав и преимуществ в рыночных условиях принято называть трансакционными. Это те издержки, которые объективно несет фирма в условиях разделения труда и рыночного хозяйства. К ним относят затраты: по определению и защите прав собственности; поиску партнеров по бизнесу и заключению контрактов; поиску информации о рынках сбыта и источниках сырьевых ресурсов; определению качественных кондиций предоставляемых услуг и поддержанию их в нормальном состоянии.

Преимущества от разделения труда и специализации в условиях рыночной системы реализуются не автоматически: они требуют дополнительных затрат. Совершенно очевидно, что транзакционные издержки не могут быть выше тех выгод, которые дают фирме разделение труда и специализация. Если же они все-таки оказываются выше, то еще надо доказать, что защитить свои рыночные права на выгодной основе невозможно без вмешательства государства.

Пункт 21 Приказа № 402 рекомендует туристским организациям придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат:

- «Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта»;

- «Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала»;

- «Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта»;

- «Накладные расходы».

Однако некоторые положения Приказа № 402 прямо противоречат законодательству, действующему на настоящий момент. В частности, в подп. «р» п. 25 данного приказа установлено, что суммарный размер отчислений на добровольное страхование, включаемый в себестоимость туристского продукта, не может превышать 1 % объема реализуемой продукции работ, услуг (имеются ввиду в том числе и расходы на страхование имущества турфирмы). Согласно же п. 8 ст. 263 НК РФ расходы на страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Прямые затраты учитываются турфирмой на счете 20 «Основное производство». При наличии у турфирмы обособленных подразделений, выполняющих отдельные работы (услуги), используемые в производстве турпродукта (транспортный отдел_; гостиница и т.п.), их затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Косвенные (накладные) расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Накладные расходы ежемесячно распределяются между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости объекта учета затрат:

- пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета;

- пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;

- пропорционально плановой себестоимости объектов учета.

В учетной политике турфирмы должен быть закреплен один из вариантов списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

- с отнесением на счет 20 «Основное производство» проводкой: Д20 «Основное производство» К 26 «Общехозяйственные расходы»;

- отнесением на счет 90 «Продажи» проводкой: Д 90 субсчет «Расходы на продажу» К 26 «Общехозяйственные расходы».

Коммерческие расходы учитываются турфирмой на счете 44 «Расходы на продажу».

При наличии у туристской организации точек реализации (турагентств) часть накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Коммерческие расходы ежемесячно относятся на счет 90 «Продажи».

К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью подразделений по продаже турпродукта:

- комиссионные;

- агентское вознаграждение, выплаченное посредникам;

- оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением турпродукта;

- рекламные расходы.

В целях формирования базы по налогу на прибыль важно грамотно разделить расходы на прямые и косвенные.

Согласно ст. 316 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода прочие (ранее внереализационные) расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

С 1 января 2006 г. была уточнена редакция ст. 252 НК РФ в части подтверждения расходов налогоплательщиков, понесенных за пределами РФ, документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены соответствующие расходы.

Организации теперь вправе использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказы о командировках, проездные документы и т.д.).

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции – позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. Как правило, в туризме применяется позаказный метод калькулирования, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство (создание) конкретного туристического продукта или группы типовых туристических продуктов, которые можно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций и т.п.).

В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности.

При этом туристская организация должна обеспечить раздельный учет затрат по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, посреднической).

Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов.

При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.

Пунктом 25 Приказа № 402 определено, что в состав накладных расходов турфирмы также включаются затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности, услуг по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ, по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем чартерный или регулярный рейс, по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы.

Однако в целях налогообложения прибыли данный приказ применять нельзя, поскольку он был издан на основе Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства России от 5 августа 1992 г. № 552, которое сейчас не действует. При определении налогооблагаемой прибыли турфирма должна руководствоваться гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

На сумму технологических потерь турфирма может уменьшить облагаемую прибыль в соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ «Размер учитываемых при расчете налога на прибыль технологических потерь» необходимо обосновать соответствующим расчетом (сметой), который составлен с учетом особенностей производственного процесса. Данная смета должна быть утверждена приказом руководителя турфирмы.

Таким образом, себестоимостью можно управлять, используя различные варианты учетной политики турфирмы, которая служит реальным инструментом управления организацией, финансового и налогового планирования ее деятельности.