Плательщики ЕСН, объект налогообложения, ставки ЕСН

Плательщиками единого социального налога признаются: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, адвокаты.

Налогоплательщики объединены в две категории, различающиеся объектом налогообложения, порядком исчисления и уплаты ЕСН [ст. 235 НК РФ].

К первой категории налогоплательщиков – лицам, производящим выплаты физическим лицам, относятся:

– организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации [п. 2 ст. 11 НК РФ]. Например, филиал иностранной компании, созданный на территории РФ, является налогоплательщиком единого социального налога, если он производит выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц;

– индивидуальные предприниматели;

– физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Ко второй категории налогоплательщиков, то есть тех, кто самостоятельно обеспечивает себя работой, относятся индивидуальные предприниматели и адвокаты. Налогоплательщики, относящиеся ко второй категории, то есть указанные в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, не уплачивают налог в части сумм, зачисляемых в ФСС РФ [п. 1 ст. 245 НК РФ].

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы – систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенную систему налогообложения.

Систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности [главы 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ], в связи с введением такой деятельности единый социальный налог не уплачивают, но для них сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым, работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции. Обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник [ст. 56 Трудового кодекса РФ].

Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Состав расходов на оплату труда для целей налогообложения определен ст. 255 НК РФ. К объекту налогообложения по ЕСН относятся также выплаты по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с ранее действовавшим порядком уплаты страховых взносов в социальные внебюджетные фонды на вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, исключая вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, страховые взносы не начислялись.

Вместе с тем к выплатам, производимым по гражданско-правовым договорам, неприменимы положения ст. 238 НК РФ, устанавливающие перечень сумм, не подлежащих налогообложению, так как в этих положениях речь идет о выплатах в пользу работников – лиц, работающих по трудовым договорам.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

При заключении гражданско-правового договора налогоплательщику следует разграничивать собственно размер вознаграждения и иные выплаты, связанные с оплатой инвентаря, материалов и т.п.

Вознаграждение исполнителя, подлежащее налогообложению единым социальным налогом, может трактоваться в узком смысле: только как собственно вознаграждение без учета компенсации издержек. Гражданский кодекс различает вознаграждение и компенсацию издержек.

В случае если понятию «выплата» придавать широкую трактовку, то есть рассматривать его как любую выплату, начисленную физическому лицу на основании гражданско-правового договора, можно обратиться к ст. 237 НК РФ, согласно которой в налоговую базу включаются выплаты в любой форме, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг). Но при этом в указанной статье речь идет о физическом лице – работнике, то есть о стороне трудового договора.

Авторский договор – это договор о передаче имущественных прав автора. Видами договора являются: авторский договор о передаче исключительных прав или авторский договор о передаче неисключительных прав. Авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые поданному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Передача имущественных прав, принадлежащих автору, регулируется Законом РФ от 09.07.93 №5351–1 «Об авторском праве и смежных правах».

Особенности определения объекта налогообложения при исчислении платежей в ФСС В части суммы единого социального налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, помимо прочего не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам. Таким образом, сумма налога, причитающаяся с выплат по указанным договорам, меньше суммы налога, начисляемой на выплаты по трудовым договорам.

Статья 237 НК РФ связывает такие выплаты с выполнением физическим лицом работы исключительно по трудовому договору. Сохранение такой оговорки объясняется необходимостью сокращения возможностей по уклонению от налогообложения.

В статье 238 НК РФ в качестве сумм, не подлежащих налогообложению, сохраняются отдельные выплаты, не признаваемые объектом налогообложения. Например, материальная помощь, оказываемая членам семьи умершего работника [пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ].

Статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Ставки единого социального налога

Единый социальный налог исчисляется по регрессивной шкале налоговых ставок. Ставка, по которой уплачивается налог, определяется величиной налоговой базы.

Налоговая ставка зависит и от категории налогоплательщиков, но для всех категорий сохраняется главный принцип регрессивного исчисления – чем выше сумма налогооблагаемых выплат и вознаграждений, тем ниже ставка [ст. 241 НК РФ].

Ставки ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (кроме отдельных категорий налогоплательщиков). В пункте 1 ст. 241 НК РФ установлены ставки ЕСН.

Они представляют собой регрессивную шкалу (чем выше размер налоговой базы, тем ниже ставка налога), в виде соответствующих таблиц для разных налогоплательщиков. Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ [в редакции Закона №70] регрессивная шкала ставок ЕСН, представлена в таблице 1.

Установлена для следующих налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам:

– организаций;

– индивидуальных предпринимателей;

– физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.

Налоговая база по ЕСН

Налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных этими налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц [п. 1 ст. 237 НК РФ].

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (это может быть, в частности, полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенные для физического лица – работника, в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) [п. 1 ст. 237 НК РФ].

Согласно п. 4 ст. 237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров – и соответствующая сумма акцизов [п. 4 ст. 237 НК РФ].

При включении в налоговую базу выплат работникам, в том числе и в натуральной форме, следует учитывать положения п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которым выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НКРФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.

Если же это условие не соблюдено, то расходы по оплате труда для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 255 НК РФ.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).

Если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они включаются в состав расходов на оплату труда и подлежат обложению налогом.

В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

На выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибы ли прошлых лет, начисление налога в текущем году не производится при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, перечисленным в ст. 270 НК РФ. Что, собственно говоря, всегда должно иметь место, поскольку речь идет о выплатах за счет прибыли (естественно, при условии, что в качестве таковых не маскируются обычные расходы на оплату труда).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В частности, разъездной характер работы должен подтверждаться должностной инструкцией работника.

При отсутствии обеспечения работника специальным транспортом на время выполнения служебных обязанностей для оплаты проезда сотрудников, работа которых носит разъездной характер, организация может применяться следующие формы оплаты:

– приобретение проездных билетов или выдача денежных средств под отчет работникам для приобретения проездных билетов.

Пользование проездными билетами осуществляется в рабочее время для проезда к месту выполнения работ (оказания услуг).

Для подтверждения производственного характера поездок используется книга (журнал) местных командировок;

– оплата работникам стоимости проезда на общественном транспорте для выполнения ими служебных обязанностей. Основанием для таких выплат должны быть: заявление работника об оплате транспортных расходов, проездные билеты, а также соответствующий приказ организации.

При наличии документально подтвержденных расходов физического лица производственного (служебного) характера оплата организацией в любой форме стоимости проезда не рассматривается как произведенная в интересах физического лица и, следовательно, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН.

Условия освобождения компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов по командировкам, определены пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы включаются суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ в случае превышения установленных норм такие расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются.

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом [п. 2 ст. 237 НК РФ].

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты [п. 4 ст. 243 НК РФ].

Формой ведения налогоплательщиком учета сумм начисленных по каждому физическому лицу выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов, является индивидуальная карточка. Приказом МНС России от 27.07.2004 №САЭ‑3–05/443 утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения.

Определяются суммы налога, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС), как процентная доля, соответствующая налоговой ставке, от налоговой базы.

Сумма ЕСН, уплачиваемая в Фонд социального страхования РФ, уменьшается на сумму самостоятельно произведенных налогоплательщиком расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ.