Проверка правильности отнесения на финансовые результаты операционных и внереализационных доходов и расходов, недостач и потерь от порчи ценностей

На практике при организации текущего бухгалтерского учета и при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерам постоянно приходится сталкиваться с необходимостью подразделения значительного количества прочих доходов и расходов, не включаемых в расчет финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), на операционные и внереализационные. Это связано с тем, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует развернуто показывать в отчете о прибылях и убытках проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; прочие операционные расходы; внереализационные доходы и внереализационные расходы.

С 1 января 2000 г. основными нормативными документами, регламентирующими подразделение операционных и внереализационных доходов и расходов, являются положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, однако правильно и грамотно разделить прочие доходы по отдельным группам далеко не просто. Дело в том, что эти положения не дают четкого критерия, по которому организация может самостоятельно разграничивать операционные и внереализационные финансовые результаты, вместо этого ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 приводят перечни отдельных составляющих доходов и расходов, попадающих в ту или иную подгруппу.

Рассмотрим, на какие основные моменты следует обратить внимание, чтобы провести проверку правильности отражения в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) всех существующих требований законодательства.

Одним из таких моментов является порядок отражения в бухгалтерской отчетности доходов и расходов от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств. С бухгалтерской отчетности за 2001 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н). Данный нормативный документ определяет, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Следует отметить, что в качестве причин выбытия основных средств ПБУ 6/01 в том числе предусматривает и аварии, и стихийные бедствия, и иные чрезвычайные ситуации, однако независимо от причин предполагает единственный порядок включения доходов и расходов от списания объектов основных средств в операционный финансовый результат.

Что касается других активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), то аналогичные частные разъяснения о порядке учета доходов и расходов от их выбытия отсутствуют, и они будут отражаться в отчетности согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, т.е. либо в составе прочих операционных доходов и расходов, либо в составе чрезвычайных доходов и расходов.

Кроме ПБУ 6/01 с 1 января 2001 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н). Среди прочих операций ПБУ 14/2000 определяет порядок учета деловой репутации организации, при этом отрицательная деловая репутация организации, равномерно относящаяся на финансовый результат, будет формировать операционный доход предприятия.

2001 г. был ознаменован не только вступлением в силу новых ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000, были внесены изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (утверждены приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 27н). В части операционного финансового результата следует выделить, что изменениями в ПБУ 10/99 четко определено, что резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включались в состав операционных расходов. Однако при составлении бухгалтерской отчетности за 2002 г. при необходимости отражения резервов, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности, необходимо уже руководствоваться требованиями нового положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н), п.9 которого определяет, что создание резерва относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от вида обязательства, т.е. созданные резервы могут попадать и в состав операционных, и в состав внереализационных расходов. Уменьшение же суммы созданного резерва вследствие уточнения расчетов или же полное списание неиспользованного резерва осуществляется путем отнесения указанных сумм в состав внереализационных доходов.

С 1 января 2003 г. описанный механизм формирования и списания резервов распространился и на резервы, создаваемые в соответствии с принятым положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н), которые указанным положением приравнены к резервам, связанным с условными фактами хозяйственной деятельности.

Особая ситуация складывается при разграничении между операционными и внереализационными доходами и расходами результатов переоценки активов организации. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в состав внереализационных доходов и расходов включались суммы дооценки (уценки) всех активов. При этом суммы уценки активов определялись в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов (п.14.4 ПБУ 10/99). Для основных средств порядок переоценки определен ПБУ 6/01 (п.15), согласно которому сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачислялась в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относилась на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относилась на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относилась в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относилось на счет прибылей и убытков в качестве операционного (!) расхода. Таким образом, в части расходов в 2001 г. было прямо указано, что суммы уценки, попадающие на счета учета прибылей и убытков, включаются не в состав внереализационных, а в состав операционных расходов. В части доходов такое прямое указание отсутствовало, однако можно предположить, что сходная экономическая сущность, лежащая в основе изменения первоначальной стоимости объектов основных средств, позволяла суммы дооценки основных средств, относящиеся на счет прибылей и убытков, включать также в состав операционных, а не внереализационных доходов.

С 2002 г. после выхода изменений и дополнений в ПБУ 6/01, утвержденных приказом Минфина России от 18.05.02 г. N 45н, после проведения переоценки в состав прочего финансового результата попадает только сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Такая дооценка относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, при этом, опираясь на принцип соответствия характера доходов и расходов, ее целесообразно относить в состав операционных доходов. Что же касается сумм уценки объектов основных средств, то новая редакция ПБУ 6/01 предполагает осуществлять ее либо за счет нераспределенной прибыли, либо за счет добавочного капитала, подробно расписывая методику использования того или иного варианта.

Что касается чисто внереализационных доходов и расходов, то в 2001 г., во-первых, с вступлением в силу положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н) внереализационные доходы в части безвозмездно полученных активов расширены за счет сумм бюджетных средств, признаваемых доходами согласно ПБУ 13/2000, равно как внереализационные расходы в части убытков прошлых лет расширены за счет сумм бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в прошлые годы согласно ПБУ 13/2000, но подлежащих возврату в установленном порядке. Во-вторых, в 2001 г. перечень внереализационных расходов был расширен за счет перечисления средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Ранее указанные отчисления расходами не признавались, а подлежали финансированию за счет собственных средств организации.

С 1 января 2002 г. существенные изменения в порядок признания операционных и внереализационных доходов внесены положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н). Это положение ввело в учетную практику новый вид операционных расходов - затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации.

В состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, согласно ПБУ 15/01 относятся:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств - это расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных законодательством), проведением экспертиз и т.п.;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Среди перечисленных расходов особое внимание следует уделить последней составляющей - ранее все курсовые разницы включались в состав внереализационных доходов и расходов, а суммовые разницы либо отражались в составе тех доходов и расходов, к которым относились операции, повлекшие за собой их возникновение, либо отражались в составе внереализационных доходов и расходов - это касалось как раз суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и займам.