Проверка правильности образования резервов предстоящих расходов

При ведении налогового учета организации могут формировать резервы предстоящих расходов - на ремонт основных средств (ст.324 НК РФ), на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ) и выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст.324.1 НК РФ). В ст.267 НК РФ уточнен механизм формирования и использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

Решение о целесообразности создания того или иного резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть отражены принятый способ резервирования, предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений.

Проверка правильности образования и учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Согласно п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организация вправе создавать резервы. Данная норма распространяется как на собственника, так и на арендатора амортизируемых основных средств, если в договоре аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется по формуле:

Ор = С х Н : 100 % х 4,

где Ор - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в отчетном периоде (руб.); С - совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на начало налогового периода (руб.); Н - предельный норматив отчислений (%).

Отчисления, производимые в резерв, включаются в состав прочих расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Совокупная стоимость амортизируемых основных средств (С) - это сумма первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1января 2002 г., и восстановительной стоимости основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ при определении восстановительной стоимости основных средств учитывается переоценка, проведенная по состоянию на 1 января 2002 г. Для целей налогового учета указанная переоценка принимается в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости соответствующих объектов по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки, проведенной на эту дату).

Если в составе амортизируемого имущества организации имеются основные средства, не подвергавшиеся ранее переоценке, то они принимаются в расчет по первоначальной стоимости.

Предельный норматив отчислений (Н) в ремонтный резерв рассчитывается по формуле:

Н = р х 100 % : С,

где р - средняя сумма фактических расходов на ремонт, произведенных за последние 3 года (руб.).

Величина приведенного показателя имеет контрольное значение, поскольку служит основой для определения предельной суммы отчислений в ремонтный резерв в текущем налоговом периоде. Конкретное значение норматива устанавливается с учетом:

периодичности проведения ремонта основного средства;

сроков ремонта;

частоты замены элементов (узлов, деталей, конструкций);

сметной стоимости ремонта.

Организация, осуществляющая резервирование средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, вправе увеличить предельный размер отчислений, рассчитанный указанным способом, на недостающую сумму финансирования ремонтных работ, но только если в предыдущих налоговых периодах такие работы не проводились.

Согласно учетной политике резерв формируется в допустимо возможном размере.

Предельные норматив и сумма отчислений будут равны (см. табл.1).

Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва на ремонт основных средств. Если же затраты превысили сумму созданного резерва, то их остаток должен быть включен в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Проверка правильности образования и учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Многие организации предоставляют отпуска большинству работников в летнее время, поэтому для равномерного распределения затрат между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных основных и дополнительных отпусков.

Согласно ст.116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и/или опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников и рассчитывается по формуле:

Оот = Тм х П : 100%,

где Оот - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце (руб.); Тм - месячная сумма расходов на оплату труда (руб.); П - предельный процент отчислений (%).

Для осуществления указанного расчета должна быть составлена специальная смета.

Месячную сумму расходов на оплату труда (Тм) образуют:

сумма начислений, признаваемых в налоговом учете как расходы на оплату труда, в том числе начисления в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие выплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрения, расходы по содержанию работников, предусмотренные российским законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами;

сумма единого социального налога, начисленная на указанные выплаты.

Поскольку отношения, связанные с предоставлением оплачиваемых отпусков, регулируются нормами трудового законодательства, выплаты, производимые работникам по договорам гражданско-правового характера, в расчет не принимаются.

Предельный процент отчислений (П) в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется следующим образом:

П = Мгод х 100% : Тгод,

где Мгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом единого социального налога (руб.); Тгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом единого социального налога (руб.).

Исходной информацией для осуществления приведенного расчета являются плановые показатели, обоснованные бизнес-планом организации, специальными сметами и пр.

На конец налогового периода организация согласно п.3 ст.324 НК РФ обязана провести инвентаризацию резерва, для чего необходимо разработать и утвердить форму акта инвентаризации резервов предстоящих расходов.

В процессе инвентаризации следует проверить порядок использования резерва путем сравнения сумм созданного резерва и произведенных за счет него расходов на оплату использованных в течение года отпусков с учетом начисленного ЕСН. Недоиспользованные по состоянию на 31 декабря суммы подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств резерва сумма фактических затрат на оплату отпусков и сумма ЕСН, по которым ранее не создавался резерв, относятся на увеличение текущих расходов.

Также необходимо уточнить сумму резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.

Проверка правильности образования и учета резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год являются единовременными стимулирующими выплатами. Создание резерва обеспечивает равномерное распределение расходов на эти выплаты в течение налогового периода.

Признание в налоговом учете сумм, резервируемых под вознаграждения за выслугу лет, может иметь место только в случае, если их выплата производится один раз в году в соответствии с отраслевым тарифным соглашением (для работников строительных организаций, организаций городского электротранспорта, угольной, лесной, целлюлозно-бумажной и деревообрабатывающей промышленности и др.) или коллективным договором.

Величина вознаграждения за выслугу лет зависит от размера тарифной ставки или должностного оклада и стажа непрерывной работы в одной организации.

Как правило, для выплаты вознаграждения необходимо иметь стаж работы не менее года. Вознаграждение максимального размера выплачивается при стаже не менее 15 лет.

Резервирование сумм для выплаты вознаграждения по итогам работы за год производится на основании специального положения, утвержденного руководителем организации. Как правило, его выплачивают всем работникам, состоящим в штате организации и проработавшим весь календарный год. Право на получение этого вознаграждения имеют и те работники, которые проработали в организации весь календарный год, но уволились до его выплаты (получают вознаграждение в общем порядке и в сроки, установленные организацией).

Вознаграждение по итогам работы за год может быть выплачено и тем, кто не проработал календарный год по уважительным причинам (например, призыв в армию, уход на пенсию, рождение ребенка, поступление на учебу и др.).

Перечень нарушений, за которые руководитель вправе лишить работника вознаграждения или снизить его размер, устанавливается в каждой организации отдельно при утверждении положения о порядке его выплаты.

Выплата ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производится в конце текущего либо в начале следующего налогового периода.

Согласно п.6 ст.324.1 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату рассматриваемых вознаграждений осуществляются в порядке, аналогичном резервированию предстоящих расходов на оплату отпусков.

Проверка правильности образования и учета резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Этот резерв может создаваться с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров (выполненных работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства.

Сумма отчислений в резерв устанавливается организацией самостоятельно и рассчитывается следующим образом:

Ог = В х Д : 100%,

где Ог - сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отчетном периоде (руб.); В - выручка от реализации товаров (работ) в отчетном периоде (руб.); Д - предельная доля отчислений (%).

Предельная доля отчислений определяется по формуле:

Д = Рг 3 года х 100% : В3 года,

где Рг 3 года - фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, произведенные за последние 3года (руб.); В3 года - выручка от реализации товаров (работ) за последние 3 года (руб.).

Расчет предельного размера создаваемого резерва производится:

исходя из объема выручки от реализации товаров (работ) за фактический период, если реализация с условиями гарантийного ремонта и обслуживания осуществлялась менее 3 лет;

в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на проведение гарантийного ремонта и обслуживания, если организация ранее не осуществляла реализацию соответствующих товаров (работ).

Фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, возникшие в отчетном (налоговом) периоде, списываются за счет созданного резерва. В случае превышения ими величины резерва разница подлежит включению в состав прочих расходов.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, не полностью использованная организацией в текущем налоговом периоде, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом резерв, создаваемый в новом налоговом периоде, корректируется на величину переходящего остатка.

Если между новым резервом и переходящим остатком возникает отрицательная разница, ее сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Согласно п.6 ст.257 НК РФ, если организация приняла решение о прекращении продажи товаров (выполнения работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, то остаток неиспользованного резерва должен быть включен в состав внереализационных доходов по окончании сроков действия соответствующих договоров.