Бухучет при передаче земельного участка покупателю

При реализации земельного участка (на дату перехода права собственности на него к покупателю) организация-продавец признает прочий доход в размере стоимости земельного участка, указанной в договоре, и прочий расход в виде первоначальной стоимости земельного участка (абз. 2 п. 5, абз. 5 п. 17, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

В случае если момент списания с бухгалтерского учета земельного участка, переход права собственности на который подлежит государственной регистрации, не совпадает с моментом признания прочих доходов и расходов от его выбытия, то первоначальная стоимость земельного участка, переданного покупателю до момента признания таких доходов и расходов, учитывается на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные", например на субсчете "Переданные объекты недвижимости" (Письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)). При применении в налоговом учете метода начисления на дату передачи земельного участка по передаточному акту (или иному документу о его передаче) в бухгалтерском учете возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02, а именно:

- вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), так как на дату передачи земельного участка в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены земельного участка, который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

- налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов стоимости приобретения земельного участка. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Указанные НВР и ОНО погашаются при признании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости земельного участка в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02) <1>.

--------------------------------

<1> При реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), НВР (после перехода права собственности - ВВР) в размере стоимости приобретения земельного участка и соответствующий ей ОНА (после перехода права собственности - ОНО) не возникают, если до его реализации расходы на приобретение земельного участка полностью учтены в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

<2> В случае если при реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), невозмещенные затраты, связанные с приобретением права на этот участок, превышают цену реализации, то возникающая разница признается убытком, учитываемым в целях налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Следовательно, на дату передачи земельного участка в бухгалтерском учете отражаются НВР в размере невозмещенных затрат на приобретение земельного участка, который не превышает признанный в налоговом учете доход от его реализации, а также в сумме убытка, признанного в отчетном периоде для целей налогообложения, и соответствующее ей ОНО (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

В дальнейшем, при включении соответствующей части убытка в состав прочих расходов для целей налогового учета до даты государственной регистрации перехода права собственности, в учете также возникают НВР и соответствующее ей ОНО, которые погашаются при отражении в бухгалтерском учете убытка от продажи земельного участка (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

<3> При реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), в учете продавца (независимо от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов) могут возникать постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО), поскольку в бухгалтерском учете признается прочий расход в размере первоначальной стоимости земельного участка, а в налоговом учете в расходы включаются только невозмещенные затраты (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<4> Если земельный участок передается на дату государственной регистрации перехода права собственности, то первоначальная стоимость такого земельного участка отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 01 "Основные средства" (п. 11 ПБУ 10/99).

<5> Если при реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), получен убыток, то в месяце реализации земельного участка организация признает в бухгалтерском учете ВВР (в сумме не признанного до этого момента в налоговом учете убытка) и соответствующий ей ОНА (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения ВВР уменьшается (погашается) ОНА (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Продажа земельного участка, ранее приобретенного у муниципального органа. Метод начисления.

Корреспонденция счетов: Продажа земельного участка, ранее полученного в качестве вклада в уставный капитал. Метод начисления.

ПОЛУЧЕНИЕ ОПЛАТЫ