Особенности расчета налога на прибыль постоянным представительством

Иностранные организации, ведущие свою деятельность в России через постоянное представительство, должны исчислять налог на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 Налогового кодекса. Если отдельные вопросы, которые касаются деятельности конкретной компании, не оговорены в этой статье, то следует применять общие положения главы 25 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ). Например, доход, полученный иностранной организацией в результате ее деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, следует уменьшать на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Из дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в России следует вычитать расходы, связанные с получением таких доходов. Это относится, например, к ситуации, когда постоянное представительство иностранной организации сдает в аренду свое имущество. Кроме того, у постоянного представительства могут быть доходы, возникающие, но не связанные с его деятельностью как таковой, то есть доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 309 НК РФ).

По мнению налоговых работников, при определении доходов постоянному представительству иностранной компании следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительст-ва или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

 2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем -правилам, которые установила головная иностранная организация.

4. Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме. Возможна ситуация, при которой с таких доходов налог был удержан налоговым агентом ранее – до того, как компания приобрела статус постоянного представительства и стала самостоятельным плательщиком налога на прибыль (эта ситуация будет обсуждаться в следующем номере). Тогда удержанную ранее агентом сумму следует вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Пример 6

Через постоянное представительство иностранной организации в России разрабатывается отдельный модуль компьютерной программы. Программа в целом дорабатывается и продается через головной офис компании за рубежом. В данном случае определение доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства прямым расчетом, может оказаться невозможным. Поэтому доходы нужно рассчитать, следуя определенной методике.

Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность персонала, средневзвешенная стоимость основных фондов или др.), для подтверждения доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует подать соответствующие документы или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

Расходы иностранной организации также учитываются только в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству. Порядок их принятия к учету тот же самый, что и для других организаций. При этом следует руководствоваться главой 25 Налогового кодекса.

Довольно часто возникает ситуация, когда российские отделения зарубежных компаний принимают у себя в учете часть затрат головного офиса организации. Для целей расчета налога на прибыль это обосновано только в случаях, предусмотренных нормами международного договора с соответствующей страной. В некоторых международных договорах данная возможность предусмотрена, например, для общехозяйственных и административных расходов. Но эти расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как в России, так и в других государствах. Тогда доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

Согласно разъяснениям финансовых и налоговых работников к расходам постоянного представительства можно отнести затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством. Так считают финансовые работники и судьи (письмо Минфина России от 23.10.2006 г. № 03-08-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 г. № А13-634/2006-14).

Обратите внимание, что международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включать в состав расходов постоянного представительства затраты (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности российского постоянного представительства в других государствах.

Пример 7

Британская компания имеет несколько отделений в разных странах, в том числе постоянное представительство в России. Головной офис компании распределяет и передает своим подразделениям часть понесенных головным офисом расходов. Дело в том, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в России, где находится это постоянное представительство, так и где бы то ни было. Так сказано в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, подписанной 15 февраля 1994 года (п. 3 ст. 7). Такая Конвенция имеет приоритет над Налоговым кодексом. Следовательно, постоянное представительство английской компании в России, определяя свою прибыль, может вычесть часть расходов, понесенных ее головным офисом. Об этом написали финансовые работники (письмо Минфина России от 24.01.2007 г. № 03-03-06/1/27).

Что касается времени, когда расходы можно принять в уменьшение доходов, то здесь применимо следующее правило: расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы. Этот факт следует подтверждать первичными документами.

Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Определяя ее, иностранным компаниям следует руководствоваться теми же основными правилами, которые установлены 25 главой Налогового кодекса для всех организаций.