Проблемы исчисления и уплаты ЕСН.

Несмотря на большой срок существования единого социального налога, порядок его уплаты вызывает немало вопросов со стороны налогоплательщиков, которые зачастую приводят к спорным ситуациям, точку в которых ставит только судебное разбирательство.

Наибольшее количество вопросов вызывает порядок применения пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому выплаты, начисляемые организациями (физическими лицами) в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц). Сложности здесь связаны как с классификацией таких выплат, так и с лицами, имеющими право на применение данной нормы.

Что касается круга лиц, то положения п. 3 ст. 236 НК РФ применимы только к организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль и физическим лицам, являющимся плательщиками НДФЛ. Таким образом, рассматриваемое положение Налогового кодекса не распространяется на:

- организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль;

- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (по деятельности, попадающей под их применение).

При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет таких выплат производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Кроме этого способа организации вправе применять и иные методы, позволяющие вычислить долю вознаграждений работникам, приходящихся на тот или иной вид деятельности. Например, пропорционально количеству лиц, занятых в том или ином виде деятельности. При этом целесообразно закрепить применяемый метод в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Если организация является адресатом целевых поступлений и (или) целевого финансирования, и в тоже время ведет предпринимательскую деятельность, то формирование налоговой базы по налогу на прибыль должно идти обособлено от операций, связанных с целевым финансированием (целевыми поступлениями). В связи с этим, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, за счет доходов организации от предпринимательской деятельности. Аналогично происходит исчисление ЕСН некоммерческими организациями, в том числе и бюджетными учреждениями. Здесь возникают проблемы, касающиеся организации раздельного учета в таких организациях, ведь нередко имеет место совмещение видов финансирования (например, в образовательных учреждениях) в рамках одного вида деятельности.

Проблемным в применении п. 3 ст. 236 является также отнесение отдельных выплат к данной категории. Налоговые органы при этом руководствуются перечнем, который представлен в ст. 270 НК РФ, при этом если организация не отнесла выплаты, признаваемые объектом обложения по ЕСН, к расходам для целей налогообложения прибыли, хотя должна была это сделать – то она не вправе уменьшить на эти выплаты налогооблагаемую базу по ЕСН.

Анализ рассматриваемых норм выявляет и некоторую возможность расширения льгот, указанных в п. 2 ст. 238 НК РФ по которой освобождается от налогообложения суммы материальной помощи, не превышающие 2 тысяч рублей, выплачиваемые своим работникам организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов. Напомним, что в настоящее время не подлежат налогообложению суммы, идущие за счет бюджетных средств. Здесь и появляется проблема применения норм законодательства. Если такая организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль (например, занимается предпринимательской деятельностью), то к ней вполне применим абз.23 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы материальной помощи работникам. Таким образом, полностью соблюдается условие пункта 3 статьи 236 Кодекса – выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль. Следовательно, начислять ЕСН на суммы материальной помощи в данной ситуации не нужно на весь размер материальной помощи, а не только на 2 тысячи рублей. Данный вывод основывается на том, что прямо в абз. 2 п. 2 ст. 238 НК РФ не указано, за счет каких средств должны производиться льготируемые выплаты, не превышающие 2 тыс. рублей, речь идет лишь об организациях, финансируемых за счет средств бюджетов.

Еще одной сложностью в применении п. 3 ст. 236 НК РФ является то, что не облагаются только те выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль или НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде. Формально в таком случае выплаты работникам в одном отчетном (налоговом) периоде, принимаемые для целей налогообложения прибыли к расходам в другом периоде, не подлежат налогообложению ЕСН. Например, работник в декабре берет отпуск, перетекающий в январь, в соответствии с законодательством отпускные, приходящиеся на эти месяцы, выплачиваются ему в декабре, при этом в расходы по налогу на прибыль часть из них включается в январе. Налоговым периодом по ЕСН признается год, следовательно, начисленные отпускные не уменьшают налоговую базу по прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть требование п. 3 ст. 236 НК РФ соблюдается полностью.

Еще один аналогичный пример - начисление единого социального налога на выплаты работникам, занятым в строительстве объектов основных средств собственными силами организации (строительство хозяйственным способом). Заработная плата таких работников наряду с прочими затратами формирует первоначальную стоимость основного средства. А вот вопрос об отнесении сумм начисленного ЕСН остается открытым. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией и не включаются в состав первоначальной стоимости основного средства как указано в абз. 2 п.1 ст. 257 НК РФ. В то же время не являются расходами затраты прямо перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса, в том числе по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть из положений Налогового кодекса прямо не ясно, включаются ли начисленные суммы ЕСН в состав расходов или же увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Если же начисленные суммы единого социального налога формируют первоначальную стоимость основного средства то возникающая ситуация аналогична приведенному выше примеру с оплатой отпусков. В текущем периоде данные расходы в виде амортизационных отчислений могут и не уменьшать базу по налогу на прибыль, следовательно, они и не подлежат налогообложению. Как видно ситуация спорная, учесть ЕСН в первоначальной стоимости основного средства логично с точки зрения экономической целесообразности, учесть же суммы начисленного налога в составе расходов позволяют положения Налогового кодекса. Более того, подобная трактовка норм законодательства содержится в письме Министерства финансов РФ от 13.05.2003 №04-02-05/3/48, в котором сделан вывод о включении в состав прочих расходов сумм начисленного единого социального налога при создании нематериального актива. Если учесть суммы начисленного ЕСН в составе прочих расходов при создании основного средства, то возникнут различия в его стоимости в налоговом и бухгалтерском учете, ведь в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Немало споров и судебных разбирательств связано с порядком применения вычета по ЕСН. Напомним, что пункт 2 статьи 243 НК РФ разрешает уменьшить суммы налога или суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в федеральный бюджет, на суммы начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ). При этом нередко налогоплательщики обращались в суд, оспаривая решения налоговых органов о доначислении налога и пени за период, в котором произошло такое уменьшение.

Исход судебных разбирательств по данному вопросу различен. Часть из них решается в пользу налогоплательщика, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 243 НК РФ, то есть налог уменьшается на начисленные пенсионные взносы. Уплата их в том же периоде, что и в котором уменьшен ЕСН по мнению суда не обязательна. Данный вывод, например, содержится в решении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.01.07 по делу №А33-9836/03-СЗ-Ф02-4612/03-С1. Суд в данном случае на основе анализа норм п. 2 ст.243 НК РФ пришел к выводу, что федеральным законодателем не определено в качестве обязательного для применения налогового вычета условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов либо авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование в соответствующие налоговый либо отчетный периоды.

Еще одно мнение суда по данному вопросу – ЕСН уменьшается на начисленные взносы, а по окончании отчетного периода налогоплательщик должен или заплатить взносы или доплатить ЕСН. По мнению суда никаких противоречий в п.2 и п.3 ст. 243 не возникает. Ведь уплата ежемесячных авансовых платежей в ПФ производится не позднее 15 числа следующего месяца. Именно при неуплате взносов после этой даты и происходит занижение сумм единого социального налога. Таким образом, в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, а по окончании налогового периода у него есть выбор: уплатить взносы в пенсионный фонд или доплатить ЕСН (постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2007 №А49-4773/03-223А/22).

Указанная ситуация – одна из многих, в которых из-за неточности или даже противоречивости нормы возникает спорная ситуация. Однако есть в законодательстве и белые пятна, позволяющие плательщикам налогов не перечислять их суммы в бюджет без каких бы то ни было последствий.

Одна из «прорех» законодательства привела к тому, что налогоплательщики в праве в IV квартале не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по единому социальному налогу. Этот вывод делается из следующего анализа норм законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны по итогам каждого месяца в течение отчетного периода производить исчисление ежемесячных авансовых платежей и уплачивать их в бюджет не позднее 15 числа следующего месяца. Отчетными же периодами по ЕСН согласно ст. 240 НК РФ являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, четвертый квартал не является отчетным периодом и выпадает из обязательного ежемесячного порядка уплаты авансовых платежей. Эта позиция уже была подтверждена судом, например Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 18.02.2007 по делу № Ф09-256/04-АК. Кроме того, на этом основании суд отказал налоговым органам в начислении пеней на несвоевременную уплату указанных ежемесячных авансовых платежей.

Необходимо отметить, что в вопросе начисления пеней по ЕСН есть еще один немаловажный аспект, касающийся ежемесячных платежей. По мнению суда, поддержавшего налогоплательщиков, пени на ежемесячные платежи начислять нельзя ввиду того, что платятся они не по итогам отчетного периода, а «внутри» них. При этом ссылка на п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 « О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» здесь неприменима, поскольку в указанном пункте речь идет о начислении пеней на авансовые платежи при условии, что в силу закона о конкретном налоге авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53-54 НК РФ. В случае же с ежемесячными платежами по ЕСН во-первых, они считаются не по итогам отчетного периода; во-вторых размер платежа исчисляется исходя из выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до конца соответствующего календарного месяца и ставки налога, то есть по итогам не только не налогового, но даже и не отчетного периода. Указанная позиция изложена, в частности, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2004 по делу №А33-6474/03-СЗн-Ф02-4828/03-с1, №А33-6474/03-СЗн-Ф02-4909/03-С1.

Кроме того, аналогичный подход в отношении исчисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2007 №79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании». В частности, в нем отмечается, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев года), но не месяца исходя из положений статей 23 и 24 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Помимо общих вопросов, с которыми сталкиваются все организации, существуют проблемные моменты, касающиеся либо отдельных видов выплат, либо общих выплат некоторым категориям физических лиц.

В частности, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей не являются объектом налогообложения вознаграждения, производимые по гражданско-правовым договорам в пользу индивидуальных предпринимателей. При этом требование налоговых органов о неначислении ЕСН только на те выплаты, которые относятся к видам деятельности, поименованным в Свидетельстве о государственной регистрации, налогоплательщиками оспариваются. В отстаивании своей точки зрения налогоплательщики используют также следующий аргумент. Указание кодов экономической деятельности в свидетельстве о регистрации предпринимателя несет лишь статистическое значение, а именно - оно необходимо только для классификации видов деятельности и их кодирования в информационных системах, статистики и для решения иных подобных задач (постановление Госстандарта России от 06.11.2001 №454-ст). Форма Свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, введенная Постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 № 630 подобных сведений и вовсе не содержит.

Обратная сторона данной ситуации – исчисление ЕСН физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, получающим выплаты от организаций по видам деятельности, не поименованным в свидетельстве. Здесь, исходя из приведенных выше аргументов, отсутствие того или иного вида деятельности в свидетельстве не освобождает предпринимателя от уплаты налога. Критерий при определении сумм попадающих под налогообложение ЕСН должен быть одним: является или не является та или иная выплата вознаграждением за осуществление предпринимательской деятельности. Данная позиция уже поддержана судами. В качестве примера можно привести следующую ситуацию. Предприниматель сдавал имущество в аренду. Доходы от данного вида деятельности в налоговую базу по ЕСН включены не были на основании того, что такой вид деятельности не указан в свидетельстве о его регистрации в качестве ПБОЮЛ. Суд такой вывод не одобрил. В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 апреля 2004 г. N А38-4668-5/85-2004 отражено, что сдача собственником имущества в аренду не требует получения лицензии и в совокупности с систематичностью получения прибыли в рассматриваемом случае признана судом предпринимательской деятельностью согласно ст. 2 ГК РФ, а, следовательно, доход от нее подлежит налогообложению, в том числе и единым социальным налогом.