Практика рассмотрение налоговых споров связанных с применением ЕСН.

1. Суммы денежной компенсации за неиспользованный основной отпуск[, не связанной с увольнением работников, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении ЕСН на суммы денежной компенсации за неиспользованный основной отпуск.

По мнению налогового органа, поскольку трудовым законодательством (ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации[3]) замена ежегодного основного отпуска денежной компенсацией не допускается, то выплаты, произведенные работникам за неиспользованный основной отпуск, в целях налогообложения прибыли и включения в облагаемую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование должны быть отнесены обществом к расходам на оплату труда в качестве расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса).

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявленное требование удовлетворено исходя из следующего.В силу п. 1 ст. 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков- организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

К расходам на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены и выплачены в соответствии с трудовым законодательством.Поскольку ст. 126 Трудового кодекса не допускает замены основного отпуска денежной компенсацией, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, то есть не подлежит отнесению к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в целях гл. 25 Налогового кодекса.

Следовательно, денежные компенсации за неиспользованный основной отпуск, не связанные с увольнением работников, не признаются объектом налогообложения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения.

2. Суммы денежной компенсации за неиспользованный ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, не связанной с увольнением работников, являются объектом налогообложения единым социальным налогом.Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении ЕСН на суммы выплаченной работникам не связанной с их увольнением компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней (ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск).

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков- организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса).

Пунктом 8 ст. 255 Налогового кодекса определено, что к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Статьей 126 Трудового кодекса установлено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Следовательно, денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.В п. 1 ст. 237 Налогового кодекса указано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Таким образом, выплаты работникам сумм денежной компенсации за неиспользованные ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, не связанной с увольнением работников, подлежат обложению ЕСН.Суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения.

3. Выплаты за время простоя подлежат обложению единым социальным налогом.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении ЕСН на суммы выплат работникам за время простоя.

Основанием для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о том, что данные выплаты должны быть учтены при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда и, соответственно, должны быть включены в облагаемую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В обоснование заявленного требования общество указало, что исходя из буквального толкования ст. 129 Трудового кодекса оплата простоя не является заработной платой, поскольку не относится к ее тарифной, компенсационной или стимулирующей части и производится, когда работник фактически не исполнял трудовые обязанности, поэтому не может быть отнесена к расходам на оплату труда.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Перечисленные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков- организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса).

При наличии соответствующих норм в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Согласно ст. 255 Налогового кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании ст. 157 Трудового кодекса время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя. Время простоя по вине работника не оплачивается.

Обществом произведены выплаты своим работникам за время простоя в связи с отсутствием у работодателя возможности обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства. Следовательно, указанные выплаты подлежат отнесению к расходам на оплату труда и должны быть включены в налоговую базу по ЕСН.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения.

4. Вознаграждения, выплачиваемые членам ревизионной комиссии акционерного общества за исполнение ими своих обязанностей, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН на суммы выплат членам ревизионной комиссии.

В обоснование заявленного требования общество указало, что включение в налоговую базу по ЕСН выплат членам ревизионной комиссии не может иметь место, поскольку она не является органом управления акционерным обществом.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 № 208- ФЗ «Об акционерных обществах» для осуществления контроля за финансово- хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

 

Поскольку выплаты членам ревизионной комиссии производились за выполнение ими на основании договора контролирующих функций, отнесение налоговым органом указанных выплат к объекту налогообложения является правомерным.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения.

5. Поскольку судом установлено, что организация фактически является источником выплаты вознаграждения физическим лицам, начисление ей налоговым органом единого социального налога является правомерным.

Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении ЕСН, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, за неполную уплату ЕСН.

Основанием для указанных начислений послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от уплаты ЕСН посредством заключения договора аутсорсинга с обществом с ограниченной ответственностью и выплаты заработной платы работникам через указанную организацию, освобожденную от уплаты ЕСН на основании п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса (упрощенная система налогообложения).

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что налоговым органом не доказано наличие в действиях налогоплательщика в рамках заключенного договора направленности на неправомерное уменьшение налогового бремени.

Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса), а также по авторским договорам.

При этом налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 Налогового кодекса).

Закрытое акционерное общество (заказчик) заключило договор с обществом с ограниченной ответственностью (исполнитель), согласно которому исполнитель обязуется за вознаграждение подобрать технологический персонал и изготовить по заданию заказчика продукцию из стеклопластика, а заказчик - оплатить трудозатраты по трудовому договору с каждым работником по согласованной цене.

Фактически работы по изготовлению продукции осуществлялись лицами, переведенными по инициативе закрытого акционерного общества из его штата работников в штат работников общества с ограниченной ответственностью без перемены рабочего места, изменения специальности и трудовой функции, при этом обеспеченными работой, обусловленной квалификацией, материалами и оборудованием закрытого акционерного общества. Закрытое акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью находятся по одному юридическому адресу, учредителями обеих организаций являются одни и те же лица, какая- либо производственная деятельность, отличная от деятельности закрытого акционерного общества, у общества с ограниченной ответственностью отсутствует. Оформление приказов и иной документации осуществляется на территории закрытого акционерного общества при помощи только его технических средств. Выручка общества с ограниченной ответственностью состоит исключительно из поступлений денежных средств от закрытого акционерного общества и соответствует расходам на оплату труда.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что основной целью закрытого акционерного общества при заключении договора по предоставлению персонала с обществом с ограниченной ответственностью, находящимся на специальном налоговом режиме, исключающем уплату ЕСН, явилось получение им налоговой выгоды исключительно за счет неуплаты ЕСН без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность согласно заключенному договору.

В соответствии с п. 4, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а главной целью, преследуемой налогоплательщиком, является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды.

Следовательно, закрытое акционерное общество как источник выплаты вознаграждения физическим лицам и лицо, получившее необоснованную налоговую выгоду, является плательщиком ЕСН.

Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

6. Денежные средства, полученные заемщиком по договору займа, не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН.В обоснование заявленного требования предприниматель указал на необоснованное начисление ЕСН на заемные денежные средства, полученные им по договору.

Решением суда первой инстанции заявленное требование удовлетворено исходя из следующего.В соответствии с п. 2 ст. 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов согласно п. 3 ст. 237 Налогового кодекса определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса.

Статьей 41 Налогового кодекса установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса.

Статья 208 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса не относит к доходам индивидуальных предпринимателей денежные средства, получаемые заемщиком по договору займа.

Статьей 249 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, гражданским законодательством предусмотрена возвратная правовая природа полученных заемщиком по договору займа денежных средств, в силу которой получение заемных денежных средств не приводит к образованию у заемщика дохода.Поскольку спорные денежные средства получены предпринимателем по договору займа, определение им налоговой базы по ЕСН соответствует учету доходов и расходов и хозяйственных операций и подтверждено первичными документами, начисление налоговым органом ЕСН является неправомерным.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Современное налоговое законодательство отнюдь не отличается стабильностью. Отчасти этим объясняется наличие множество литературы по налоговой проблематике. Причем существующий рынок изданий по налоговым вопросам достаточно обширен – от вольной публицистики до глубоких научных исследований. Несмотря на , казалось бы, заметное снижение динамики рассмотрение подобных дел в последнее время, налоговые споры продолжают оставаться важным сегментом рынка юридических услуг.

В настоящее время налоговые споры составляют наиболее многочисленную категорию дел, рассматриваемых арбитражными судами. Во многом это связано с тем , что действующий административный порядок разрешения конфликтов налогового ведомства с налогоплательщиком не обеспечивает в полной мере преодоление существующих разногласий.

По статистике, приведенной председателем Арбитражного суда г. Москвы Свириденко О.М. за 2008 год количество разрешенных налоговых дел составило 10991, а за 2009 год – 9644. Вместе с тем сложность рассматриваемых дел значительно возросло. И объясняется это не только тем, что пристальное внимание налоговых органов стали вызывать крупные холдинги , обладающие разветвленной сетью подразделений, но и повышением налоговой грамотности как специалистов , обслуживающих корпоративный бизнес, так и сотрудников налоговых органов . Вместе с тем противоречивой является и судебная практика , что обусловлено  отсутствием единства взглядов на предмет доказывания по налоговым спорам . Далеко не всегда совпадает круг юридически значимых факторов в материалов налоговой проверки, принятом руководителем налогового органа решении, как и развитие правоприменительной практики, влекут необходимость все более глубокого анализа существующих налоговых правоотношений и путей их развития.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.

1. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002г. №95-ФЗ( с изм. И доп. От 12 апреля 2009г.)

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. И доп. От 10 апреля 2009г.)

3. Васильева М. Единый социальный налог //Экономико-правовой бюллетень.-2007.-№6.-С.23-29.

4. Крохина Ю.А.. «Налоговое право России» изд. Норма 2007

5. Романовский М., Врублевская О., «Налоги и налогообложение», изд. Питер, С-П 2006

6.Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. – С. 100.

 7.Черник Д.Г. «Налоги», изд. Юнити-Дана, Москва 2007

8.Журнал ФНС России "Российский налоговый курьер"

9 Финансовая газета.” Региональный выпуск", 2007, N 28

10. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ

от 14 июля 2009 года N 2590/09 по делу N А05-12610/2007

11.Постановления Президиума ВАС РФ

от 25.09.2007 № 16001/06 и № 16636/07

12. Постановление Президиумом Федерального

арбитражного суда Уральского округа

Протокол № 22 от 11.12.2008

13.Информационное письмо от 14.03.№106 “ Обзор практики рассмотрение арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога.

14.Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

15 Федеральный закон от 24.07.2009 № 212 ФЗ

16Федеральный закон от 26.12.1995 № 208- ФЗ «Об акционерных обществах»

17Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2004 по делу №А33-6474/03-СЗн-Ф02-4828/03-с1, №А33-6474/03-СЗн-Ф02-4909/03-С1.

17E-mail: [email protected], [email protected]

18 http://fasuo.arbitr.ru