Современная модель кодификации налогового законодательства.

После принятия НК РФ в России продолжалась масштабная налоговая реформа. При этом необходимо отметить, что в основном реформа была направлена на упрощение налоговой системы и снижение налогового бремени на экономических агентов - как за счет снижения налоговых ставок и изменения правил исчисления и уплаты налогов, так и путем повышения эффективности процедур налогового администрирования.

Необходимость продолжения налоговой реформы в 2000-х гг. была связана с тем обстоятельством, что построение налоговой системы России в начале 1990-х гг. происходило в условиях форсированного перехода к новым экономическим условиям. При этом правовая база, на которую нанизывали изменения, была сформирована в советской России. Резкое сокращение объема ВВП, перераспределяемого через государственный бюджет, значительное сжатие бюджетных расходов с трудом поддавалось нормативному регулированию нормами советского права.

Не совсем умелое применение налоговой политики в регулировании экономических отношений (сама возможность использования которого является спорной) выразилось во введении в налоговом законодательстве большого количества налоговых льгот и освобождений, существование которых не было оправдано соображениями экономической эффективности. В результате налоговая система, созданная в течение 1990-х гг., оказалась недостаточно эффективной с фискальной точки зрения и не способствовала установлению конкурентных рыночных отношений.

В условиях роста проблем с кодификацией налогового законодательства Правительством РФ предпринимались шаги по решению наиболее острых вопросов налогообложения путем подготовки отдельных законопроектов о внесении изменений в налоговое законодательство или (что еще более усугубляло ситуацию) принятия собственных постановлений. В рамках таких необдуманных действий в России, например, был введен региональный налог с продаж, который впоследствии оказался неэффективным и юридически одиозным. Не случайно КС РФ признал его неконституционным в первоначальном его виде (20). Однако его отмена была связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками для бюджетов субъектов Федерации, вследствие чего он продолжил действовать до конца 2001 г. С 1 января 2002 г. он был включен в Налоговый кодекс в новой юридической форме, но концепция его как налога с оборота, сокращающего потребление и, как следствие, производство, не изменилась.

В целом же проведение налоговой реформы, связанной с разработкой и введением в действие второй части НК РФ, а также с дальнейшим совершенствованием законодательства, направленным на создание стимулов для экономического развития, привело к снижению налоговой нагрузки практически по всем основным налогам, за исключением налогов, связанных с добычей и переработкой углеводородного сырья. В частности, на уменьшение налоговой нагрузки были направлены следующие меры.

1. Существенное снижение ставки основных налогов:

а) ставка налога на добавленную стоимость была снижена с 20% до 18% с 2004 г.;

б) ставка налога на прибыль организаций была снижена с 35% до 24% с 2002 г. и до 20% с 2009 г.;

в) в отношении налога на доходы физических лиц с 2001 г. была введена единая ставка в размере 13%;

г) была проведена радикальная реформа социальных налогов, в которой можно выделить следующие основные этапы:

- объединение взносов в государственные социальные внебюджетные фонды в единый социальный налог с регрессивной шкалой налоговых ставок. (18).

До проведения налоговой реформы в 2000 г. кроме подоходного налога с физических лиц, взимаемого по базовой ставке 12% и предельной ставке 30%, и отчислений в Пенсионный фонд физическими лицами по ставке 1% работодатель уплачивал начисления на фонд оплаты труда: в Пенсионный фонд - 28%; Фонд социального страхования - 5,4%; Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6%; Фонд занятости - 1,5%; Если учитывать только подоходный налог и платежи в социальные внебюджетные фонды, то суммарная ставка подоходного налогообложения (сумма подоходного налога и отчислений во внебюджетные фонды, деленная на сумму дохода, включающего налог, и отчислений во внебюджетные фонды) составляла около 37,2% при учете базовой ставки подоходного налога в 12% и около 50% при учете прогрессивного характера шкалы ставок подоходного налога.

- сокращение базовой ставки налога с 35,6% до 26% и ликвидация ЕСН с 2010 г.;

- изменение, позволяющее применять регрессивную шкалу организациям с любым размером фонда оплаты труда;

- отмена единого социального налога и введение взносов в социальные внебюджетные фонды с 1 января 2010 г.;

- увеличение тарифной ставки социальных взносов с 26% до 34% с 2011 г.;

- планирование переходного периода с 2011 по 2014 г. включительно для отдельных категорий плательщиков.

С точки зрения правового регулирования, Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, регулирующий взимание взносов вместо ЕСН, продублировал множество норм НК РФ. Такой дуализм в параллельном правовом регулировании в будущем может негативно сказаться на юридической технике принимаемых законов о внесении изменений в НК РФ или Федеральный закон N 212-ФЗ.

2. Отмена налогов с оборота и прочих налогов, которые до проведения налоговой реформы обеспечивали существенную часть доходов бюджетной системы. В ходе налоговой реформы были отменены следующие налоги:

а) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (ставка - до 1,5% от выручки);

б) налог на пользователей автомобильных дорог (ставка - до 3,75% от выручки);

в) налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ставка - 25% от объема реализации ГСМ);

г) налог с продаж (ставка - до 5% от объема розничной реализации).

3. Важным этапом снижения налогового бремени являлось введение специальных налоговых режимов, которые в настоящее время позволяют значительно снизить налоговые платежи для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в рамках специальных налоговых режимов. Речь идет о следующих специальных налоговых режимах, предоставляющих возможность заменить уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога:

а) упрощенная система налогообложения (ставка составляет 6% от выручки или 15% от разницы между доходами и расходами с возможностью уменьшить налог на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование);

б) единый налог на вмененный доход (ставка составляет 15% от величины вмененного дохода, устанавливаемого в зависимости от вида деятельности налогоплательщика);

в) единый сельскохозяйственный налог (налоговая ставка составляет 6% от разницы между доходами и расходами налогоплательщика).

4. В ходе налоговой реформы были приняты также и другие меры, не связанные с изменением налоговых ставок, но обеспечивавшие снижение налоговой нагрузки:

а) в отношении НДС были реализованы следующие меры: переход на учет налоговой базы по методу отгрузки; ускоренное принятие к вычету налога при капитальном строительстве; совершенствование порядка возмещения налога; переход к поквартальной уплате налога; предоставление налоговых освобождений и льгот по некоторым операциям сельхозтоваропроизводителей, при реализации программных продуктов, расширение сферы применения льготной 10-процентной ставки; расширение применения нулевой налоговой ставки; предоставление возможности возмещать налог с авансовых платежей;

б) в рамках реформирования налога на прибыль организаций были реализованы следующие меры: переход на метод начисления; принятие к вычету всех экономически обоснованных расходов; отмена дискриминационных налоговых льгот; введение "амортизационной премии"; снятие ограничений для переноса убытка на будущие налоговые периоды; освобождение от налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими организациями при стратегическом участии; ускоренная амортизация основных фондов, используемых исключительно для научно-технической деятельности;

в) по единому социальному налогу было предусмотрено введение льготных шкал регрессии для сельхозтоваропроизводителей, организаций, осуществляющих деятельность в области информационно-коммуникационных технологий;

г) были предоставлены налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на участках недр с высокой степенью выработанности, а также установлено освобождение от уплаты данного налога при добыче нефти на месторождениях Восточной Сибири.

Кроме того, в 2008 - 2009 гг. был реализован целый ряд инициатив, направленных на создание стимулов для реализации инновационного сценария экономического развития страны и связанных с предоставлением налоговых льгот и снижением налоговой нагрузки на экономических агентов:

1) снижение ставки налога на добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти, путем увеличения необлагаемого минимума цены барреля нефти, учитываемого при расчете коэффициента Кц;

2) расширение возможностей для применения понижающих коэффициентов к ставке налога на добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти на участках недр с высокой степенью выработанности, а также расширение списка территорий, при добыче нефти на которых предоставляются "налоговые каникулы" по налогу на добычу полезных ископаемых;

3) увеличение предельного размера затрат на добровольное медицинское страхование сотрудников, принимаемых к вычету по налогу на прибыль организаций и не облагаемых как доходы физических лиц, предоставление возможности плательщикам налога на прибыль организаций осуществлять затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на софинансирование процентов по ипотечным кредитам, взятым сотрудниками организаций;

4) введение возможности для работодателей за счет затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, осуществлять софинансирование добровольных пенсионных накоплений сотрудников, а также оплачивать их обучение;

5) введение возможности использования налогоплательщиками налога на прибыль организаций нелинейного метода начисления амортизации с установлением норм, предполагающих значительное ускорение сроков амортизации основных средств, а по имуществу с небольшими сроками полезного использования в комбинации с "амортизационной премией" - фактически предоставление возможности "свободной амортизации" (т.е. отнесение затрат на капитальные вложения на расходы по налогу на прибыль в сроки, не превышающие или несущественно превышающие налоговый период по налогу на прибыль организаций);

6) увеличение размеров налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц;

7) введение возможности отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на научные исследования и разработки с повышающим коэффициентом;

8) дифференциация акцизов на моторное топливо в зависимости от экологического класса топлива;

9) увеличение максимального размера выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения до 60 млн. рублей;

10) снижение ставки по налогу на прибыль организаций с 24% до 20%;

11) введение для крупных налогоплательщиков возможности получить отсрочку по уплате налогов, предоставляемую министром финансов.