Требования МСБУ, МСФО, МСА по учету и аудиту материально-производственных запасов

Между правилами учета материально-производственных запасов (МПЗ) по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета имеются различия.

Согласно международному стандарту МСФО 2 «Запасы», запасы - это активы, которые:

- предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;

- находятся в процессе производства для такой продажи;

- существуют в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

В связи с этим запасы можно подразделить на три категории: сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары. Сравнивая отечественные стандарты с международными, можно сделать вывод, что определения МПЗ идентичны, по сути, во всех существенных аспектах. С вводом нового Плана счетов методология учета запасов приведена в соответствие с МСФО.

Основное отличие МСФО и РСБУ: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешнему российскому законодательству право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Также согласно РСБУ в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Возможная чистая цена реализации — это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости — когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

С 1 января 2008 года вступил в силу приказ Минфина России от 26.03.2007 г. №26н (зарегистрирован в Минюсте России 12.04.2007 г. №9285) «О внесении изменений в нормативно- правовые акты по бухгалтерскому учету». Изменения коснулись Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. №34н, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. №44н и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. №119н.

Изменения разрабатывались Минфином России с целью совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и являются очередным шагом по выполнению задач, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, в частности, задачи по более активному использованию Международных стандартов финансовой отчетности при формировании информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. 

В соответствии с указанными изменениями при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии начиная с 2008 года такой способ их оценки как по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) использоваться не может.

В связи с рассмотренными изменениями в учете материально-производственных запасов организациям потребуется уточнить учетную политику на 2008 год, а именно - выбрать соответствующий способ из разрешенных нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету для оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или по средней себестоимости), ранее оцениваемых по способу ЛИФО, и применять его при списании материально-производственных запасов начиная с января 2008 года.

Обращаясь к историческому опыту отмены метода ЛИФО в МСФО – по МСФО 2 «Запасы» был предусмотрен перспективный характер изменения учетной политики, обозначавший, что с 1 января следующего года организация начинает применять новый метод оценки вместо ЛИФО и какой-либо пересчет остатков не производился. К сожалению, в тех изменениях, которые внесены в ПБУ 5/01, аналогичное разрешение отсутствует.

Кроме того, Приказом Минфина РФ №26н из ПБУ 5/01 исключен пункт 7. В нем говорится, что, когда предприятие самостоятельно создает материально-производственные запасы, их фактическая себестоимость определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимается во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Однако такой порядок действовал только до 2008 года, так как с 2008 года данный пункт исключен из Положения по бухгалтерскому учету. Тем не менее, как поступать с 2008 года организации, создающей МПЗ самостоятельно, в приказе Минфина не сказано. Остается ждать официальных разъяснений.