Формы бухгалтерского учета

 

В соответствии с действующим законодательством предприятиям, учреждениям и организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать организационные формы и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации или вновь разрабатываемых Минфином России или отраслевыми министерствами и ведомствами формах учета, при соблюдении общих методологических принципов.

Таким образом, технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер.

Форма бухгалтерского учета, как отмечалось в предыдущем пункте, представляет собой строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации.

Исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов, главный бухгалтер выбирает одну из следующих форм бухгалтерского учета:

· мемориально-ордерную форму (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета);

· журнально-ордерную форму (с использованием журналов - ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета, Главной книги);

· компьютеризированное ведение учета (применение одного из вышеперечисленных способов с использованием компьютерной обработки данных);

· упрощенную форму для субъектов малого предпринимательства.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета применяется в нескольких вариантах в зависимости от отраслевых особенностей и типа предприятия. В ней сочетаются книжные и карточные разработочные и группировочные учетные регистры. Синтетический учет ведется в книгах или многографных ведомостях, а для аналитического учета используются книги, ведомости и карточки.

Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов (корреспонденция счетов).

Проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и оформляются мемориальными ордерами - накопительными ведомостями, которым присваиваются постоянные номера. Например, мемориальный ордер 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям; мемориальный ордер 2 - свод расчетных ведомостей по заработной плате и т.д.

Документы, приложенные к мемориальным ордерам, являются основанием для записей в регистрах аналитического учета.

По операциям, не поддающимся систематизации, и по операциям "Сторно" составляются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

В организациях, в которых по объему операций не требуется составления накопительных ведомостей, корреспонденция счетов указывается на отдельных мемориальных ордерах или на оттисках штампа, проставляемых непосредственно на первичных документах с присвоением соответствующих номеров. Штамп должен содержать те же обязательные реквизиты, что и мемориальный ордер (номер, дату составления, корреспонденцию счетов, сумму, подпись ответственного лица), и ряд дополнительных (по необходимости).

Отдельные мемориальные ордера составляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня по получении первичного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в мемориальном ордере записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета, или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов, или, наоборот, по кредиту одного счета и дебету нескольких счетов.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при централизованном учете - кроме того, и руководителем группы учета.

Данные мемориальных ордеров переносятся в Главную книгу, в которой каждый разворот соответствует отдельному счету. При этом по левой стороне счета отражаются данные о хозяйственных операциях по дебету, а по правой стороне - по кредиту этого счета.

Итоги по дебету и кредиту счетов Главной книги записываются в оборотную ведомость, построенную с использованием синтетических счетов, на основании которой составляется бухгалтерский баланс.

Схема последовательности записипри мемориально-ордерной форме учета представлена на рисунке 4.

 

Баланс

Рисунок 4. Схема последовательности записи при мемориально-ордерной системе учета

Мемориально-ордерная форма учета выделяется среди других форм учета простотой и наглядностью ее учетных регистров. В то же время при преимущественно ручном заполнении учетных регистров объем рутинной работы чрезвычайно велик, что послужило причиной разработки журнально-ордерной формы бухгалтерского учета.

Пример. Согласно учетной политики СПК «Форма» на данном предприятии используется мемориально-ордерная форма учета.

Последовательность записей хозяйственных операций, установить их взаимосвязь и понять последовательность учетной регистрации можно на примере счетов:

· 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

· 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

· 50 «Касса».

Основными проводками, связывающие эти счета будут следующие:

Д 71 К 50 – выдано из кассы в подотчет.

Д 50 К 71 – возвращена неизрасходованная подотчетная сумма.

Д 50 К 62 – оприходованы наличные деньги, поступившие от покупателя.

Схематично последовательность записей можно представить следующим образом (рисунок 5).

 

 

Рисунок 5. Пример последовательности записи в учетные регистры СПК «Форма»

Как можно заметить, в данной схеме нет элемента – оборотной ведомости по синтетическому учету по счету 71, что объясняется желанием главного бухгалтера предприятия облегчить учетные записи в регистрах.

Данную последовательность можно проследить и по самим документам (Приложения М, Н, П, Р, С, Т, У). Данные учета представлены за август 2003 года.

Организация и ведение учета с применением журнально-ордерной формы регламентируются Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63, в ред. Письма Минфина СССР от 12.01.1983 N 4) с последующими Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденными Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59. В отношении небольших предприятий действует Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176.

Журнально-ордерная форма учета основана на применении накопительных регистров и линейно - позиционного способа записи.

Крупные организации используют единую журнально-ордерную форму счетоводства, а для небольших предприятий предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов - ордеров.

Эта форма бухгалтерского учета основывается на принципах накапливания и систематизации данных первичных документов в учетных регистрах, позволяющих обеспечить синтетический и аналитический учет средств источников и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета и исключить необходимость оформления мемориальных ордеров.

Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, а также для целей составления отчетности. Аналитический и синтетический учет осуществляются, как правило, в единой системе записей, с использованием двух видов учетных регистров: журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля за финансово - хозяйственной деятельностью организации, а также для составления промежуточной и годовой отчетности.

При этом предприятия могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Законом о бухгалтерском учете. Для журнально-ордерной формы существует единый перечень типовых регистров (Приложение Ф)

По некоторым видам счетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов, могут быть заведены в качестве исключения карточки аналитического учета, и на основе их данных в конце месяца могут составляться оборотные ведомости.

Кроме того, ведутся инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам, а также сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

Основными регистрами этой формы учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в случае, если необходимые аналитические показатели сложно получить непосредственно в журналах-ордерах. Поэтому данные первичных документов предварительно группируются в ведомостях, а их итоги переносятся затем в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.

В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному и валютному счетам в банке регистрируются в журнале-ордере по кредиту, а в ведомости - по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы записями в различных журналах-ордерах.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

По данным Главной книги составляется сальдовый бухгалтерский баланс. В случае если остатки по бухгалтерскому учету следует показывать в сальдовом балансе по нескольким статьям, запись производится на основании учетных регистров.

Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления сальдового бухгалтерского баланса. В ней записываются сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец года по каждому синтетическому счету. В Главной книге данные о текущих оборотах имущества (средств) записываются только по синтетическим счетам. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также суммы дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

При использовании журнально-ордерной формы учета отпадает необходимость в составлении шахматной контрольной ведомости и шахматного баланса, а также баланса оборотов по счетам.

Применение Главной книги, журналов-ордеров по кредитуемым счетам с указанием дебета счетов в порядке бухгалтерской корреспонденции позволяет осуществить экономическую группировку операций и ограничить записи данных об этих операциях.

Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

· производство записей в журналах - ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

· совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

· отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления промежуточной и годовой отчетности;

· применение объединенных журналов - ордеров по счетам, счетно и экономически связанным друг с другом;

· применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

· применение месячных журналов - ордеров.

Записи в регистрах производятся по мере поступления документов либо итогами за месяц, в зависимости от характера и содержания операции.

На документах, данные которых включены в журналы - ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи (номер строки).

По документам, данные по которым отражены в регистрах общим итогом, номер регистра и порядковый номер записи приводятся на отдельном листе, прикрепляемом к сброшюрованным документам.

Итоговые записи в журналах - ордерах подлежат обязательной сверке с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Это обеспечивает надлежащий контроль за правильностью учета хозяйственных операций.

В тех журналах - ордерах, учетные записи в которых не могут быть проконтролированы путем их сопоставления с соответствующими показателями других регистров, общий итог по кредиту счета проставляется на основе подсчета сумм по первичным документам. Итоговые данные по документам используются для проверки полученных в журнале - ордере итогов по отдельным корреспондирующим счетам.

Суммы, относимые в дебет тех счетов, по которым аналитический учет ведется в соответствующих им журналах - ордерах или ведомостях, расшифровываются и группируются по субсчетам или статьям аналитического учета.

На крупных предприятиях, организациях и стройках такая расшифровка осуществляется в специальных листках - расшифровках, которые составляются по дебетовому признаку: на каждый дебетуемый счет, по которому требуется аналитическая группировка, открывается отдельный листок - расшифровка. При этом, если в дебет данного счета относятся суммы с кредита нескольких счетов, сосредоточенных в одном журнале - ордере или размещенных в разных журналах - ордерах, но ведущихся одним счетным работником, указанная группировка осуществляется в одном листке - расшифровке.

Аналогичные листки - расшифровки составляются к ведомостям учета дебетовых оборотов по кассе и расчетным счетам.

Записи в листках - расшифровках производятся по данным однородных документов, итогами за день или более продолжительный период, а в необходимых случаях - по данным отдельных документов с кратким пояснением содержания операции. По окончании отчетного месяца заполненные листки - расшифровки передаются работнику, ведущему журналы - ордера, в которых должны найти отражение аналитические данные по соответствующим счетам. После записи в регистры данных листков - расшифровок они приобщаются к остальным документам, являющимся основанием для заполнения этих регистров.

В тех журналах - ордерах, в которых отражаются аналитические данные, записи производятся итогами за месяц, которые устанавливаются подсчетом сумм по соответствующим документам, предварительно сгруппированным в разрезе требующихся аналитических данных.

На всех регистрах указывается название месяца, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - и наименования синтетических счетов.

В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Все журналы - ордера подписываются, кроме того, главным бухгалтером организации или уполномоченным им на то лицом.

В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

После записи в Главную книгу итогов журналов - ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются специально составляемой бухгалтерской справкой. Данные справки заносятся в Главную книгу обособленно.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах - ордерах дополнительной записью (уменьшение оборотов - метод "красное сторно").

Таким образом, общая схема документооборота в рамках журнально-ордерной формы учета выглядит следующим образом (Рисунок 6).

 

 

 

Рисунок 6. Последовательность записи при журнально-ордерной системе учета

 

Простая форма состоит в регистрации всех хозяйственных операций и выявлении результатов деятельности предприятия в одном регистре - книге учета хозяйственных операций.

Простая форма бухгалтерского учета применима на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющих производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. В этом случае учет всех операций осуществляется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (далее - Книга) по форме N К-1 (этот и прочие перечисленные применительно к упрощенной форме учета регистры утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, который устанавливает порядок их заполнения).

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы с бюджетом малое предприятие должно вести также Ведомость учета заработной платы по форме N В-8.

Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме собственно книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга позволяет выводить сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца. Непосредственно на основании этих итогов составляется бухгалтерская отчетность малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия приемлема для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг), и включает следующие регистры бухгалтерского учета:

· ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В1;

· ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма N В-2;

· ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;

· ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

· ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

· ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);

· ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);

· ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

· ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;

· ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Каждая ведомость применяется, как правило, для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо даются пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Месячные итоги финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженные в ведомостях, обобщаются в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи учета на малом предприятии.

Схема последовательности записив пределах этой формы учета выглядит следующим образом:

 

 

Рисунок 7. Схема последовательности записи при упрощенной форме бухгалтерского учета

 

На практике создание и заполнение учетных регистров в бухгалтерском учете организации с последующим формированием на основе обработанных данных бухгалтерской финансовой отчетности все в большей степени автоматизируется. В ходе автоматизации наблюдается взаимопроникновение описанных форм бухгалтерского учета: программные продукты обычно предусматривают возможность создания учетных регистров, относящихся более чем к одной форме учета. Так, одновременно могут создаваться карточки счетов, мемориальные ордера, журналы-ордера, шахматная ведомость и т.д. Это существенно повышает возможности проведения анализа состояния отдельных счетов и финансовой ситуации в организации в целом.