Глава 5. Сравнительная характеристика отчета №2 по РСБО и МСБО

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) ведут свою историю с 1971 г., когда в Лондоне крупнейшими и известнейшими специалистами в области финансового учета было решено создать инструментарий для подготовки финансовой отчетности, единый и понятный для мирового экономического сообщества.

В настоящее время компании различных отраслей в России составляют отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Эти стандарты широко распространены по всему миру и позволяют пользователям отчетности в разных странах читать и анализировать отчетность как отечественных, так и зарубежных компаний, сопоставлять результаты деятельности различных компаний и принимать на основе анализа обоснованные решения. Специфика деятельности компаний в некоторых отраслях породила необходимость появления отдельных МСФО, позволяющих достоверно представить результаты деятельности предприятий, ведущих свою деятельность в той или иной отрасли.

Одним из основных и наиболее трудоемких этапов трансформации финансовой отчетности составленной в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерской отчетности и Международными стандартами бухгалтерской отчетности производственных предприятий является переклассификация статей доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. Стандартная форма представления прибылей и убытков, характерная для отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, не позволяет четко увидеть структуру затрат предприятия. В то же время пользователям отчетности полезно знать, из каких статей сложились затраты предприятия. Следовательно, в ходе трансформации необходимо представить статьи отчета о прибылях и убытках так, чтобы они наиболее прозрачно отражали структуру затрат предприятия.

Согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" компании, составляющие отчетность по международным стандартам, должны представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов по классификации, основанной на характере или функции расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках разбиваются на подклассы для выделения ряда компонентов результатов финансовой деятельности.

Состав показателей, подлежащих в обязательном порядке непосредственному раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен п. п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

- выручка;

- затраты по финансированию;

- доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;

- прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- расходы по уплате налога;

- прибыль или убыток;

- прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

- прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

При этом п. 87 МСФО (IAS) 1 устанавливает перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно.

К таким обстоятельствам относятся: списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний; реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию; выбытие объектов основных средств и (или) инвестиций; прекращение какого-либо вида деятельности; судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

Состав показателей, которые должен содержать Отчет о прибылях и убытках, составляемый по правилам РСБУ, определен п. 23 ПБУ 4/99:

- выручка от продаж;

- себестоимость продаж;

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- прибыль/убыток от продаж;

- проценты к получению;

- проценты к уплате;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы;

- прочие расходы;

- прибыль/убыток до налогообложения;

- налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

- прибыль/убыток от обычной деятельности;

- чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).

Как видно из приведенных перечней, требования РСБУ и МСФО к составу обязательных для раскрытия в Отчете о прибылях и убытках показателей различны.

Однако и МСФО, и РСБУ предусматривают возможность включения в состав показателей Отчета о прибылях и убытках любых дополнительных показателей, если это позволит сделать его более понятным и полезным для понимания пользователями информации о финансовых результатах деятельности организации.

Порядок раскрытия отдельных показателей в Отчете о прибылях и убытках по правилам МСФО и РСБУ различается также следующим.

Пункт 85 МСФО (IAS) 1 устанавливает обязанность организации "исключить представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности".

Согласно РСБУ информация о чрезвычайных доходах и чрезвычайных расходах подлежит раскрытию в составе информации о прочих доходах и прочих расходах соответственно.

Еще одно отличие в порядке составления Отчета о прибылях и убытках по правилам РСБУ и МСФО состоит в том, что МСФО (IAS) 1 (п. 88) предписывает представлять анализ расходов, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на их назначении внутри организации, в зависимости от того, какое из указанных представлений является более надежным и полезным для понимания отчетности. При этом поощряется представление указанного анализа непосредственно в Отчете о прибылях и убытках.

РСБУ (п. 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации") предусматривает раскрытие непосредственно в Отчете о прибылях и убытках только информации о расходах с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие и управленческие расходы, прочие расходы. Информация о величине расходов по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; об изменении величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг; о расходах на формирование резервов подлежит раскрытию только в Приложении к Бухгалтерскому балансу и в Пояснительной записке (п. 22 ПБУ 10/99, п. 18 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Указания о составлении отчетности)).

Согласно МСФО (IAS) 1 расходы разбиваются на подклассы, для того чтобы выделить те составляющие финансовых результатов деятельности организации, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота, потенциал прибыли или убытка, предсказуемость.

Представление такого анализа возможно в одной из двух форм, каждая из которых, собственно, и определяет формат Отчета о прибылях и убытках.

Первая из них называется методом "по характеру затрат" и предусматривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (целевым назначением). При этом расходы не перераспределяются в зависимости от их назначения внутри организации.

При использовании данной формы классификации расходов соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках обычно выглядит следующим образом:

Вторая форма анализа называется методом "по назначению затрат" или "по себестоимости продаж" и предусматривает классификацию расходов в соответствии с их назначением как части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение административной деятельности. В обязательном порядке должна быть раскрыта себестоимость продаж.

Соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках при использовании такой классификации обычно выглядит следующим образом:

Согласно МСФО (IAS) 1 выбор между методом "по назначению затрат" и методом "по характеру" затрат зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Поскольку каждый метод представления имеет свои преимущества для различных организаций, МСФО (IAS) 1 требует от руководства организации выбирать тот метод, который позволит обеспечить наиболее относимое и надежное представление финансовой отчетности.

РСБУ при составлении Отчета о прибылях и убытках в качестве единственного предусматривают метод "по назначению затрат".