Ограничения по изменению учетной политики организации

Порядок отражения доходов и расходов в официальном бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой отчетности.

Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов.

Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи, применение различных методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из двух целей:

1. Минимизации оценки товарных запасов и прибыли.

2. Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров.

Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.

Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона, изменение учетной политики может производиться в случаях:

1. изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

2. разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

3. существенного изменения условий ее деятельности.

Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число.

Как только у организации появляется возможность выбирать один из предлагаемых нормативными документами способов учета фактов хозяйственной деятельности, организация автоматически становится способной посредством такого выбора задавать значения показателей бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п.

Ведь в этом случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности соответствуют определенные значения конкретного показателя бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов ЛИФО и ФИФО соответствует два значения показателя прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости организации [58].

Например, если до 2008 года была возможность, используя метод ЛИФО и ФИФО, достигать поставленных целей:

1. методом ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен.

2. методом ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен.

Отмена метода ЛИФО в 2008 году сужает возможность маневрирования. В условиях роста цен метод ЛИФО позволяет продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли (декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки («последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку остатков по «первым» [56].

Очевидно, что метод ЛИФО позволяет учесть влияние инфляции на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в отчетности, получается заниженной относительно существующего на отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть инвестиционно непривлекательной.

Таким образом, если исходить из того, что целью составителей внешней официальной финансовой отчетности компании является демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение метода ЛИФО вряд ли можно назвать выгодным для организации.

А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как, снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности).

Однако выгодность метода ЛИФО в официальном финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы учета в которых предполагала максимальное сближение методологии налогового и финансового учета. Использование метода ЛИФО в налоговом учете (а такая возможность согласно НК РФ сохраняется и после 1 января 2008 года) дает возможность налоговых экономий в части налога на прибыль [66].

С 1 января 2008 года при выборе метода ЛИФО в учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета запасов в бухгалтерском и налоговом учете станет неизбежным. И здесь организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация получит от использования ЛИФО в налоговом учете, будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета, обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. В обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен) [52].

С формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ позволяет продолжать применение метода ЛИФО при ведении официального финансового учета и в 2008 году. Но для этого организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной политике.

Аргументом в пользу ЛИФО может служить доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации картину ее финансового положения [56].

Однако практика применения Закона «О бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации, скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях.

Необходимо помнить, что данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности [61].

Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы.

Иными словами, существует определенный набор вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается предписаниями нормативных документов), выбирая которые бухгалтер определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы.

При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

В учетной политике ОАО «Энергосервис» закреплен вариант по средней себестоимости.

Из-за законодательных ограничений по выбору возможных методов оценки запасов, в качестве сравнения с закрепленным в учетной политике рассмотрим метод ФИФО.

3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за счет применения различных вариантов учетной политики

Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных баланса.

Оценка списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Оценка учета и списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис»

При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов.

Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов.

По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми.

Рассмотрим товарные запасы ОАО «Энергосервис» по данным на 1 апреля 2008 года (Приложение 5).

Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2008 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.

На протяжении 1 квартала 2008 года ОАО «Энергосервис» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене.

Таблица 3.2.