Учет затрат на выполнение строительных работ

В системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, существует следующее понятие.

Договор на строительство – документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства [1, с. 356]. Например, в договоре строительного подряда №30 от первого ноября 2008 года представлен перечень обязательств заключивших его сторон (приложение 4). Сторонами, участвующими в заключении и выполнении договора являются инвестор, застройщик и подрядчик. Инвестор – это юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.

Застройщик – инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Заказчиком по договору №30 является коллектив застройщиков в лице Юдина А.А.

Подрядчик – это юридическое лицо, выполняющее подрядные работы по договору на строительство. Согласно договору №30 подрядчиком выступает ЗАО «Кубаньгазстрой».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 устанавливает, что объектом бухгалтерского учета у заказчика (застройщика) являются фактические затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. ЗАО «Кубаньгазстрой» выполняет строительно-монтажные работы по объекту согласно договору.

Подрядчик при исполнении договора на строительство должен формировать информацию по объектам бухгалтерского учета по ряду показателей: по затратам подрядных работ по объектам как в отчетном периоде, так и сначала выполнения договора подряда на строительство; по незавершенному производству по каждому объекту бухгалтерского учета, в том числе по принятым и оплаченным работам, которые выполнены привлеченными организациями. Также по авансам, полученным от заказчика в счет выполняемых работ; по доходам, полученным от заказчиков за сданные объекты. А также показать финансовый результат.

Цена договора строительного подряда является важным условием. Она складывается из компенсации издержек подрядчика и причитающихся ему вознаграждений и может быть как приблизительной, так и твердой. Если цена договора определена путем составления сметы, то такая смета с момента утверждения ее заказчиком становится неотъемлемой частью договора строительного подряда.

Помимо этого в договоре должны быть определены продолжительность гарантийного срока, в течение которого подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда. Сдача результата работ подрядчиком должны быть оформлены соответствующим актом, который подписывается обеими сторонами (приложение 5).

Раздел четвертый положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 определяет, что в соответствии с заключенным договором на строительство расчеты между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться в виде авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах, а также после завершения всех работ на объекте строительства.

Для целей бухгалтерского учета расчеты у заказчика (застройщика) и подрядчика за выполненные работы и оказанные услуги отражаются исходя из договорной стоимости (твердой цены). Это означает, что в договоре подряда ни подрядчик, ни заказчик не могут увеличить или уменьшить стоимость выполняемых работ, которой определяется цена. Если договором подряда предусмотрено поэтапное выполнением работ, то первоначальной ценой является сумма цен каждого этапа.

Раздел пятый положения по бухгалтерскому учету 2/94 раскрывает состав затрат подрядчика по договорам на капитальное строительство. Они складываются из всех фактических произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Кроме затрат, предусмотренных сметой, в стоимость выполненных работ включаются прочие расходы, не предусмотренные единичными расценками на строительно-монтажные работы. Как правило, в строительстве объектом учета затрат является каждое отдельно строящееся здание или сооружение (с относящимися к нему оборудование, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями газоводоснабжения, теплопроводов и тому подобное), на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета. Но по условиям договора таким объектом может быть создание одновременно одного или нескольких объектов либо выполнение различных видов работ на одном объекте. Вместе с эти в строительстве допускается объединение объектов учета по разным договорам, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Тогда при определении финансового результата необходимо исходить из того, каким методом организация учитывала затраты: позаказным (этот метод в строительстве считается основным) или методом накопления затрат за определенный период. В первом случае расходы учитываются по объектам учета, то есть в соответствии с договором учитывается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства, по которому затраты считаются нарастающим итогом до окончания выполнения работ и сдачи их заказчику.

Согласно Положению об учетной политике в ЗАО «Кубаньгазстрой» при ведении нескольких видов деятельности обеспечивается аналитический учет затрат по видам деятельности в разрезе субсчетов. Накладные расходы в строительстве отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Затраты на проведение текущего, среднего, капитального ремонтов включаются в себестоимость по мере их возникновения. Распределение расходов на содержание машин и механизмов на объекты калькулирования производится пропорционально прямым затратам. К прямым затратам относятся: заработная плата работников основного производства, надбавка за вахтовый метод работы, стоимость израсходованных строительных материалов.

Услуги подрядчика, входящие в состав накладных расходов, относятся на конкретный объект до момента их распределения. При оказании подрядных услуг субподрядным организациям, стоимость накладных расходов в размере 70% стоимости оказанных услуг относятся на счет 90.3 до момента их распределения. Распределение накладных расходов производится на объекты калькулирования пропорционально заработной плате работников основного производства свыше двадцати тысяч рублей по одному объекту (приложение 6).

Себестоимость выполнения строительно-монтажных работ отражается на счете 20 «Основное производство» с выделением объектов или этапов работ и группируется по статьям затрат (материалы, расходы на оплату труда, на содержание строительных машин и механизмов, амортизационные отчисления, накладные расходы) в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию» и так далее.

Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26, списываются подрядчиком ежемесячно в качестве условно-постоянных расходов на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». При этом калькулируется полная производственная себестоимость работ [23, с. 14]. Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда.

Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств на предприятии осуществляется на забалансовом счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Суммы фактической себестоимости выполненных работ и оказанных услуг списываются с кредита счета 29 в дебет счетов учета затрат подразделений-потребителей работ и услуг, а также на счет 91 «Прочие доходы и расходы (приложение 7).

Расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства. Подрядчики (генподрядчики) ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков, списывая их со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Подрядные строительные организации по кредиту счета 90, субсчета «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком служат Акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3) (приложение 8).

Организация учета производственных затрат и порядок исчисления фактической себестоимости продукции во многом зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции или выполненных работ, характера производства, его организации и технологии. Они зависят также от структуры управления производством, уровня механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ и методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [25, с. 49].

Ежемесячно в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов строительная организация определяет свой финансовый результат от выполнения строительно-монтажных работ и прочей деятельности. Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства: по отдельным выполненным работам и оказанным услугам (конструктивным элементам) или этапам либо по объекту строительства в целом.

В первом случае доход определяется с применением или без применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в зависимости от того, что предусмотрено в проекте и целях строительства, а также в учетной политике организации и в договорах между заказчиками и подрядчиками. Если договором подряда предусмотрены расчеты между заказчиком и подрядчиком с применением счета 46, используется метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». По дебету счета 46 отражается договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком согласно договору, а по кредиту этого счета отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику. Иначе говоря, счет 46 заменяет счет 62 в тех случаях, когда окончательный расчет за полностью выполненную работу будет произведен в будущем.

Финансовый результат у подрядчика рассчитывается за определенный период времени после завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (расходами). Эти затраты определяются, как правило, расчетным путем или прямым методом. Метод расчета финансового результата таким способом разрешается, когда объем выполненных строительных работ и затраты на них достаточно оценены. Объем выполненных работ определяется исходя из договорной цены и применяемых методов расчета.

До 2004 года данный метод определения финансового результата подрядчики использовали не очень часто, ведь остатки по счету 46 включались в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. Поэтому организациям выгоднее было накапливать стоимость выполненных строительных работ на счете 20, на котором они отражаются по фактической, а не по договорной стоимости, как на счете 46. Но с 2004 года остатки по счету 46 не учитываются в целях исчисления налога на имущество, поэтому теперь этот метод использовать тоже выгодно [14, с. 167].

Для расчетов подрядчиков с заказчиком за выполненные работы применяются унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 №100. В частности, на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС‑3). Она предоставляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком – заказчику (застройщику).

В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не входящие в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы.

При этом необходимо учитывать, что Справка о стоимости выполненных работ и затрат заполняется на основании данных Акта о приемке выполненных работ (форма №КС-2), который применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения.

Второй метод «Доход от стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата у подрядчика при окончательном (полном) завершении строительных работ по объекту как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и его производственными затратами. В бухгалтерском учете подрядчика затраты накапливаются и влияют на финансовый результат только после полного завершения всех работ на объекте строительства [30, с. 85].

Финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц определяется ежемесячным сопоставлением дебетового оборота по субсчетам счета 90 и кредитового оборота по счету 90 (субсчет «Выручка). Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90 субсчета «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки», где выявляется результат финансово-хозяйственной деятельности организации (чистая прибыль или чистый убыток). По окончании отчетного года счет 99 закрывается заключительной записью декабря. Сумма чистой прибыли (убытка) отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и, наоборот – при чистом убытке. На отчетную дату счет 90 сальдо не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на счете 90.9

ЗАО «Кубаньгазстрой», выполняя строительно-монтажные работы, использует метод «доход по стоимости работ по мере их готовности». Стоимость работ в соответствии с договором составляет 53302,65 рублей, в том числе НДС 18% – 8130,91 рублей.

Заказчик обязуется оплатить выполненные работы в течение одного месяца после подписания Акта о приемке выполненных работ обеими сторонами.