Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные.

Если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация сохранена. Классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. При ее составлении организация должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. При классификации под срочностью целесообразно понимать не период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства.

При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги, покупка которых производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств до возникновения потребности в наличных деньгах, а так же с целью получения дополнительного дохода.

Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года) и осуществляются с целью поддержания определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей.

Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги" и др.

В связи с тем, что построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах, на счете 58 можно открыть субсчета для учета краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, внутри которых вести учет по видам и выпускам ценных бумаг.

В главе 25 НК РФ все ценные бумаги разделены на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ). При этом организация для целей бухгалтерского учета и налогового учета ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ. Ведение такого учета возможно осуществить через субсчета второго порядка.

Эмиссионные ценные бумаги должны учитываться в разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.

Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:

· товарных (собственных простых, по которым обязан он сам, или неакцептованный плательщиком переводной) векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, имущества, работ, услуг. Такие векселя учитываются на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет "Векселя полученные " (п.2 Письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142);

· чековых книжек (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");

· депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");

· собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)").

Важным отличием нового Плана счетов является то, что им не предусмотрено использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в ценные бумаги" для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь они отражаются непосредственно на счете 58 в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Это положение закреплено в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. До момента перехода права собственности на ценные бумаги, суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалт6ерского баланса по статье дебиторов.

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг осуществляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - на суммы фактических затрат по приобретению ценных бумаг, и в момент перехода права собственности на активы:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76  - оприходованы ценные бумаги после перехода права собственности на них к покупателю.

В случае последующей оплаты расходов операции по приобретению ценных бумаг приведенные бухгалтерские проводки поменяются местами.

Момент перехода права собственности на ценные бумаги устанавливается в соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". На эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации) право собственности переходит в момент перевода их с одних лицевых счетов в реестрах или со счетов-депо в депозитариях на другие лицевые счета или сета-депо. Если ценная бумага выпущена в бумажном виде – в момент переоформления ее сертификата на нового хозяина.

В биржевой практике бывают ситуации, когда сделки по покупке и одновременной продаже исполняются зачетом (неттинг). Такое может произойти, к примеру, когда все купленные в один день бумаги были тут же проданы и будет осуществлен взаимозачет встречных долгов, перехода права собственности на ценные бумаги в юридическом смысле не будет. Однако в бухгалтерском учете необходимо все-таки отразить вначале покупку, а затем продажу ценных бумаг. В этом случае необходимо быть очень внимательным при расчете цены списания ценных бумаг в момент их выбытия.

Фактические затраты по приобретению ценных бумаг зависят от источника их поступления.

Глава 25 НК РФ говорит нам, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются с учетом цены приобретения ценной бумаги. Расходы, связанные с приобретением включают стоимость ценных бумаг (п.7. 7 ст. 272). Однако примерный перечень расходов по приобретению ценных бумаг, приведенный ранее в п.2.4 Инструкции МНС ПФ от 15.06.200 №62, в главе 25 отсутствует.

Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (см. комментарии к п. 7. 7 и 8 ст. 272) определяют, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией), относятся:

· прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;

· вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности),

· вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок;

· другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

Данный перечень затрат, приведенный в Методичке по 25 главе, повторяет п.3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина РФ от 15.01.97 №2.

Принцип осмотрительности требует раскрытия в годовом бухгалтерском балансе информации о финансовых вложениях в акции и иные ценные бумаги по рыночной стоимости, если последняя окажется ниже их учетной (балансовой) стоимости. В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации оценка вложений по рыночной стоимости предусмотрена только для акций, котирующихся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются.

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг для целей налога на прибыль признаются ценные бумаги при одновременном соблюдении следующих условий (п.3 ст. 280):

· если они допущены к обращению хотя бы одним организатором

торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

· если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

· если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п.4 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, активный инвестор для отражения реальной стоимости ценных бумаг, находящихся на балансе, должен на 31 декабря подтвердить их рыночную стоимость. Если она ниже балансовой стоимости финансовых вложений, производится корректировка учетной стоимости с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". По его кредиту отражается создание резервов, по дебету - использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Этот счет выступает регулятором к счету 58 и служит финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи на фондовой бирже ценных бумаг по цене, меньшей чем их учетная стоимость.

Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года за счет внереализационных доходов бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 59 - созданы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не принимаются в качестве расходов (п.10 ст. 270 НК РФ).

Использование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит в случаях:

· повышения на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг;

· списания с баланса ценных бумаг при их продаже или ином выбытии.

При реализации резерв уменьшается в доле, соответствующей доле проданного пакета акций того вида, под которые был создан резерв в конце предшествующего года.

Использование резервов отражается увеличением внереализационных доходов:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 - использованы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

Согласно пп.26 п.1 ст.251 НК РФ доходы организации (за исключением организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. А согласно п. 48 этого положения организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Отсюда вывод – повышение цен должно отслеживаться на последний день каждого месяца, и уж точно на конец квартала, который является сроком представления отчетности. Однако реально многие бухгалтеры делают это только на конец года.

Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе финансовых результатов.

Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. В балансе инвестиции в акции отражаются за вычетом резерва (по рыночной цене).