Учет затрат по центрам ответственности

 

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам). В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету, и калькулированию себестоимости продукции. В качестве мест расходов могут рассматриваться не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия, в том числе службы управления.

Определение места затрат ориентирует на дальнейшую детализацию производственного учета, повышение его точности, контрольных свойств и достоверности калькулирования.

Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия – здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением.

Многообразие соответствующих вариантов их обособления в общем виде, может быть сведено к некоторой иерархической системе, состоящей из четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и центр расходов.

Взаимосвязь между ними можно представить в виде схемы представленной на рисунке 5.

Расходы предприятия – поле издержек

                    

Область (сферы) издержек (снабжение, производство, сбыт, управление)

               

Места расходов (производства, цеха, участки, отделы)

              

Центры затрат (группы оборудования, машин, рабочие места)

Рис.5. Дифференциация издержек

Поле представляет совокупность расходов независимо от их целевого назначения, степени завершения процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничителем поля является время, за которое осуществляется учет издержек, количество расхода и его стоимостная оценка, причем, оба последних фактора выступают как единый параметр.

В части затрат на производство и продажу продукции поле подразделяется на сферы, соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт) и координирующую все стороны деятельности предприятия сферу управления, или управленческие службы. Такое обособление затрат исходит из их различного экономического содержания и роли в создании продукта и новой стоимости, принадлежности расходов к разным функциональным сферам деятельности предприятия. Именно на этой ступени формируются комплексные затраты по целевому назначению издержек. Из приведенной схемы видно, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено.

В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат.

Низовое подразделение издержек – центр затрат – исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. Критерии его обособления зависят, прежде всего, от специфики предприятия. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группы машин, стадия, предел технологического процесса, в неоднородных – отдельные виды оборудования, рабочие места.

В зарубежной литературе по учету часто рекомендуется обособлять центры затрат не только исходя из места производства и управления, но и принимая во внимание целевое назначение тех или иных расходов в более широком смысле.

Группировка затрат по местам потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

- обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

- повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и независящим от конкретных исполнителей причинам.

Исходя из целевого назначения издержек по местам и центрам затрат на предприятии основными условиями для их образования являются:

1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия, его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономичностью производства и управления.

2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами.

3. Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат. Эффективность контроля во многом зависит от степени дифференциации ответственности в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой административного и производственного управления.

4. Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, т. е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат данного места на последующие и в конечном счете – на разновидности изделий и услуг.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и косвенные затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие.

Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.

Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеет целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

В зарубежной литературе по учету также выделяются конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места расходов.

Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной техники, в процессе фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса, укрупнением оборудования, объединением его во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности, машин, станков, оборудования значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек.

Сейчас на Российских предприятиях в большинстве случаев учет затрат на производство организован по основным и вспомогательным цехам. При бесцеховой структуре управления в качестве мест затрат выступает предприятие в целом. Для современного уровня и дальнейшего совершенствования организации производства и управления дифференциация учета затрат только по цехам явно недостаточна. Она соответствует потребностям контроля за экономичностью производства и калькулирования себестоимости, если цеха и аналогичные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерывных стадий и участков производства незначительно.

В зарубежных странах на крупных промышленных предприятиях организации контроля по местам и центрам затрат придают большое значение. На многих предприятиях с хорошо организованным управленческим учетом контроль затрат ориентирован, главным образом, на места издержек, места затрат материального хозяйства, производственной сферы, управления и сбыта. Многое западные компании и фирмы разрабатывают единые планы управленческих счетов мест затрат по каждому подразделению и предприятию в целом. Эти планы увязаны с номенклатурой издержек по видам и представляют собой часть общей системы контроля и ответственности за результаты производства. Создание таких центров позволяет выявить неэффективные участки, точно определять причины низкой эффективности и принимать решения по выправлению положения.

Организация учета и контроля затрат по местам и центрам позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия.

Характер разграничения мест затрат зависит от специфики предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции.

Распределение функций отдельных мест затрат, а следовательно, состав их издержек зависят от потребностей управления, отраслевой специфики, масштабов предприятия.

Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею.

Близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности.

Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, если у данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение не производительных затрат и, в конечном итоге существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению.

Опыт организации управленческого учета зарубежных предприятий свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Ниже, на рисунке 6 представлена классификация центров ответственности по выполняемым функциям.

 

 

 

Рис. 6. Центры ответственности по выполняемым функциям

Центр текущих затрат – это подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может служить производственный цех, отдельные отделы. Такие центры могут существовать обособленно или входить в состав других центров.

Центр инвестиций – руководитель такого центра отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность капитальных вложений. Задача такого центра – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость. Управление здесь осуществляется при помощи операционного бюджета отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков.

Центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им представляется информация о наиболее рентабельных производстве товаров, но результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета.

Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляются центры ответственности и места затрат.

На рисунке 7 представлена совокупные места затрат и центры ответственности.

 

 

 

Рис.7. Совокупные места затрат и центры ответственности

В данном случае, все затраты систематизированы и привязаны к функциональной принадлежности издержек в определенной сфере деятельности, которые тесно связаны между собой в рамках одного предприятия и не могут существовать обособленно.

Следует отметить, что в каждой из выполняемых функций имеется еще и своя, внутренняя группировка затрат по местам и центрам ответственности.

Для определения фактической величины затрат совокупности мест расходов и центров ответственности разрабатывают единую систему кодирования группировочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, в которых указывают место издержек или цент ответственности, его код (шифр). Группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов.

1. Путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения учетных сумм затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек;

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест издержек для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета затрат, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места издержек. Далее идет нумерация шифра самого места расходов. Чтобы показать возможную степень детализации мест затрат и центров ответственности можно примерно, предложить следующее:

23. Производственные места обслуживания:

Электромастерские.

Стройгруппа и слесаря.

30. Материальное хозяйство:

1030 Участок испытания материалов.

1031-1035 Склады сырья и материалов.

20. Места производственного изготовления:

2050 Места производственного изготовления цеха 1.

2060 Места производственного изготовления цеха 2.

2070 Места производственного изготовления цеха 3.

2680-2690 Места затрат хозяйственного управления (директор, бухгалтерия, планирования и контроля и т. д.).

43. Места затрат сферы сбыта:

4390 Маркетинговые исследования и планирование сбыта.

4391 Реклама.

10. Центр ответственности «техническое управление, конструирование и развитие»:

26.10.0 Отдел главного технолога;

26.10.1 Бюро технических нормативов;

…

26.11.0 Центральная лаборатория.

12. Центр ответственности «Здания»:

26.11.1 Здания предприятия;

26.11.2 Здания складов сырья и материалов;

26.11.3 Здания гаража.

29. Социальные места затрат:

Столовая;

29.20 Медпункт;

29.30 Душевые.

Коды, по которым производится учетная группировка расходов этих подразделений, указывают на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других издержек. Дальнейшее обобщение расходов по счетам затрат производится также, как сейчас в бухгалтерском учете. Взаимосвязь между данными управленческого и финансового учета осуществляется через специальные счета-экраны.

Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов.

В этом случае, обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство готовой продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками относят в дебет или кредит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от нормативов.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основано на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражают виды (статьи и элементы) затрат и мест (центров) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест. Если какие-то расходы не возможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе.

Регистр матричной формы имеет вид, представленный на рисунке 8.

Виды затрат		Места затрат
		Вспомогательные	Основные
Первичные места затрат	Места единичных расходов	Отнесение первичных общих затрат на места издержек
	Места общих расходов
Вторичные места затрат		Исчисление баз распределения

Рис.8. Схема матричной взаимосвязи мест и видов затрат

Аналогичная ведомость составляется и для обобщения издержек в целом по предприятию.

Из приведенной схемы видно, что при группировке затрат мест и центров все их разнообразие подразделено на основные и вспомогательные, первичные и вторичные места издержек.

Матричное представление регистра сводного учета и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормирование и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избежать дублирования и обеспечить единую последовательность в формировании показателей издержек. Варианты построения матриц в зависимости от конкретных условий могут быть различными.

Ценность матричного представления данных о затратах отдельных подразделений предприятия заключается в возможности экономико-математического моделирования системы планирования и учета производственных расходов, ибо матрицы – это строительные блоки математических моделей.

Данные такого учета будут использоваться не только для контроля экономичности производства и управления, повышения точности калькулирования себестоимости изделий и услуг, но и в расчетах фактической эффективности новой техники и технологии.

Проблемы использования данных системного учета затрат для оценки фактической эффективности управления во многом еще ищут своего исследования. Недостаточное к ним внимание в настоящее время можно объяснить отставанием теории учета издержек от потребностей практики, ориентацией ее на пока еще не высокий уровень автоматизации учетно-плановых работ большинства предприятий. К тому же возможности решения этих задач зависят от повышения аналитичности учета издержек производства, требуют большей детализации их группировки по различным признакам. Необходимо внедрять стандарт-кост, директ-кост, т.е. осуществлять внедрение совокупности мероприятий по совершенствованию учета и калькулирования себестоимости продукции.