ПРОВОДИМЫХ СОТРУДНИКАМИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

В связи с вступлением в силу с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии со статьей 9 Налогового кодекса федеральные органы налоговой полиции не включены в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а проведение налоговых проверок отнесено статьей 31 Кодекса к компетенции налоговых органов.

Вместе с тем в статье 36 Кодекса за федеральными органами налоговой полиции при выполнении ими функций по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, закреплено право осуществлять оперативно-розыскную деятельность, дознание, предварительное следствие и иные полномочия, предусмотренные Законом Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции».

П.3 ст.11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» предоставляет налоговой полиции право осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. Из анализа данной статьи можно заключить, что главной особенностью документальных проверок, проводимых сотрудниками налоговой полиции, является наличие достаточных данных, могущих служить основанием для их назначения. Вместе с тем, содержание понятия «достаточные данные» законодатель подробно не раскрывает.

На наш взгляд, наиболее общим основанием для назначения документальной проверки соблюдения налогового законодательства является следующее обстоятельство: в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий установлены документальные следы налогового преступления или обоснованно предполагается их существование. Преобразование следов в доказательства и достигается путем назначения документальной проверки. Такое обоснованное предположение в отдельных случаях может выдвигаться на основе изучения экономических показателей, содержащихся в декларациях или в финансовой отчетности предприятий.

В этих целях могут использоваться результаты сравнительного анализа, проведенного по нескольким аналогичным субъектам налогообложения. Основу такого анализа могут образовывать 3 важнейших показателя: общий объем расходов, общий объем доходов и сумма налогооблагаемой прибыли.

Так, основанием для проведения налоговой проверки предпринимательской деятельности гражданина С. послужило резкое расхождение показателей его декларации с данными, предоставленными другими аналогичными субъектами. Имея в виду, что С. реализовывал закупленный им галантерейный товар, пользуясь услугами других фирм, возникло предположение о существовании документальных следов сокрытия полученной им от этих операций прибыли. В данной ситуации назначение налоговой проверки было вполне обоснованно и своевременно.

Среди других типичных аналитических признаков можно выделить разрыв между данными о числе зарегистрированных в органах налоговой инспекции хозяйствующих субъектов и числе субъектов, представивших финансовую отчетность. Разумеется, эти данные должны быть подкреплены информацией о реальном осуществлении ими хозяйственной деятельности.

Вторым основанием могут быть результаты предварительного исследования документов, проведенного оперативным работником в направлении полученной им ориентирующей информации. В данной ситуации, используя весь арсенал имеющихся в его распоряжении сил и средств он, в рамках Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» также выборочно применяет отдельные методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций. При этом решаются две задачи:

устанавливается, какие именно фактические данные могут быть установлены планируемой документальной проверкой:

определяется, какие фактические данные, необходимые для раскрытия преступления, не могут быть установлены в ходе ее осуществления и требуют предварительного закрепления оперативно-процедурными средствами.

Исходя из результатов такого анализа определяется выбор времени назначения проверки, а также круг вопросов, которые формулируются в предписании об ее проведении.

На наш взгляд, в данной ситуации применимы широко освещенные в криминалистической литературе рекомендации о роли инициатора организуемой проверки в обеспечении ее эффективности (соблюдение принципа внезапности, обеспечение сохранности документов и т.п.).

 В соответствии с ч.2 ст.70 УПК РСФСР требование следователя о назначении документальных проверок рассматривается в качестве одного из способов собирания доказательств, а привлечение специалистов к проведению такой проверки по аналогии с ревизией можно считать одной из форм использования специальных познаний в уголовно-процессуальной деятельности по выявлению и расследованию преступлений.

Отличия документальной проверки соблюдения налогового законодательства, организуемой по инициативе оперативного работника или следователя, от ревизии, проводимой в связи с расследованием других (кроме налоговых) экономических преступлений сводятся к двум основным позициям - по тематике (кругу разрешаемых вопросов) и по субъекту, обладающему специальными экономическими познаниями (специально выделенные сотрудники федеральных органов налоговой полиции, работники КРУ МФ и другие ...)

Вместе с тем, существует ряд аналогий, относящихся, по нашему мнению, к тактике мероприятий, связанных с назначением и проведением как ревизий, так и документальных проверок.

3. ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К АКТАМ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫХ СЛЕДОВАТЕЛЯМ ДЛЯ РЕШЕНИЯ ВОПРОСА О ВОЗБУЖДЕНИИ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

Общий порядок оформления акта документальной проверки соблюдения налогового законодательства установлен вышеназванным Регламентом. В соответствии с п.2.1 данного документа акт составляется лишь в тех случаях, когда проверкой выявлены факты нарушений налогового законодательства. Согласно п.5.6 этого же документа при выявлении фактов уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (для физических лиц крупный размер характеризуется суммой неуплаченного налога, превышающей двести минимальных размеров оплаты труда, особо крупный - пятьсот, для юридических лиц соответственно одну тысячу и пять тысяч минимальных размеров оплаты труда)[1].

С учетом этого признака (сумма неуплаченных налогов) налоговые органы обязаны в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту документальной проверки направить материалы в органы налоговой полиции для проведения дознания и принятия по ним процессуального решения.

Структура акта - содержание его вводной, описательной, итоговой части - и примерный перечень приложений к акту документальной проверки приведены в разделе 3 Регламента. Процедура подписания акта документальной проверки, порядок его регистрации и хранения - в разделе 4, формы реализации материалов документальной проверки - в разделе 5.

Среди наиболее существенных указаний Регламента следует выделить некоторые требования к описательной части акта и к перечню приложений.

В пункте 3.3.2 Регламента отмечается: «отражаемые в акте факты должны явиться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций. По каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены сущность нарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому данное нарушение относится».

Эти указания имеют важное значение при определении возможной доказательственной силы акта проверки и достаточности содержащихся в нем фактов для возбуждения уголовного дела, Крупный размер неуплаченных налогов является лишь необходимым признаком объективной стороны преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.ст.198 и 199 УК РФ. Наибольшая ценность акта документальной проверки достигается в результате подробного описания документальных и учетных несоответствий, вызванных противоречащими закону действиями налогоплательщика.

По характеру таких несоответствий и их распределению по видам учетных операций можно обосновать предположение о содержании способа совершения преступления.

Установив достаточность фактических данных материалы налоговой проверки используются в качестве основания для возбуждения уголовного дела.

В процессе расследования уголовного дела могут возникнуть ситуации, требующие проведения повторной или дополнительной документальной проверки.

Если при расследовании будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в акте первичной налоговой проверки, по инициативе следователя может быть назначена дополнительная проверка. Она обычно проводится тем же специалистом, который проводил первичную проверку[2].

Дополнительная проверка может проводиться и по инициативе обвиняемых, особенно в тех ситуациях, когда последними представлены ранее не исследованные документы, а также выдвигаются обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной проверки.

Однако, в аналогичных ситуациях (например, предъявление документальных доказательств или обоснованные возражения по выводам акта налоговой проверки) следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы.