Последовательность проведения аудита и порядок составления аудиторского заключения.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Республике Казахстан по результатам аудиторской проверки подготавливается аудиторское заключение, состоящее из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

В соответствии с этими нормативными документами аудиторское заключение должно содержать:

1. во вводной части:

Ø наименование аудиторской фирмы (фамилия, имя, отчество аудитора),

Ø юридический адрес,

Ø данные государственной регистрации,

Ø номер и дата выдачи лицензии (с указанием вида аудита и срока действия лицензии),

Ø банковские реквизиты.

2. в аналитической части:

Ø наименование экономического субъекта и временные рамки проверяемого периода,

Ø результаты экспертизы системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета в экономическом субъекте,

Ø факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, повлекшие за собой искажение бухгалтерской отчетности и связанные с этим недоимки по налогам и обязательным платежам и сборам.

3. в итоговой части:

Ø констатация вывода о полной достоверности (недостоверности, условной достоверности - при условии исправления выявленных ошибок) бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Каждая страница аудиторского подписывается аудитором, проводившим проверку: и заверяется его личной печатью.

Аудиторское заключение брошюруется вместе с бухгалтерской отчетностью и предоставляется для ознакомления исполнительной дирекции и акционерам (участникам) экономического субъекта.

При этом всем внешним заинтересованным лицам (в налоговые службы, в кредитные учреждения, в средства массовой информации -в случае публикации баланса, и т. п.) предоставляется только итоговая часть аудиторского заключения, содержащая вывод о степени достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

Аудиторское заключение - это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РК.

Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Республики Казахстан аудиту. Это заключение также носит юридический статус.

Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа, выдавшего лицензию, срок действия лицензии); фамилии, имена и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью.

Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номере квалификационного аттестата аудитора.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть должна включать: название данной части; кому адресована аналитическая часть: наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Отчет аудиторской фирмы", а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - "Отчет аудитора".

Аналитическая часть должна быть адресована администрации экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать: ответственность администрации экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита: общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствии системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно включать: общую опенку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательств при совершении финансово-хозяйственных операции должно включать: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово- хозяйственных операций применимому законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствии в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Республики Казахстан при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть должна включать: название данной части: кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Заключение аудиторской фирмы", а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, – "Заключение аудитора".

В итоговой части должен быть указан нормативный акт, который регулирует бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность.

В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности.

При этом подразумевается, что: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Республике Казахстан.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

К аудиторскому заключению должна быть приложена установленная законодательством бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности.

Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению.

Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим липам для использования в предпринимательской деятельности.

В соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

От степени уверенности аудитора в достоверности и объективности финансовой отчетности зависит вид аудиторского заключения, предоставляемого клиенту.

Различают аудиторские заключения выражающие:

1. безусловное мнение;

2. условное мнение;

3. отказ от выражения мнения;

4. отрицательное мнение.

Безусловное мнение выражается только тогда, когда уверен в том, что финансовая отчетность свободна от существенных ошибок и подтверждается в заключении формулировками "финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину" или "представлена объективно по всем существенным аспектам". В определенных обстоятельствах, аудитор может считать уместным добавление отдельного параграфа по аспектам, не влияющим на мнение аудитора, после выражения мнения. Данное обстоятельство не меняет сути и название мнения.

Условное мнение выражается аудитором, если не достигнута уверенность выражения безусловного мнения из-за отдельных моментов. Основаниями для выражения условного мнения могут быть:

1. ограничение масштаба аудита;

2. несогласие с руководством относительно учетной политики, раскрытие элементов финансовой отчетности в пояснительной записке.

При этом ограничением масштаба аудита считается обстоятельства, которые препятствуют физическому препятствию аудитора в ходе инвентаризации и вынуждают принимать результаты инвентаризации для выражения мнения. Нарушение методов отдельных объектов бухгалтерского учета может привести к условному мнению. К примеру, бухгалтером субъекта не произведена амортизация основных средств. Данное обстоятельство искажает:

Ø балансовую стоимость основных средств (первоначальная стоимость за минусом накопленной амортизации);

Ø сумму остатка по статье "Износ основных средств";

Ø сумму затрат (расходов периода и себестоимости готовой продукции);

Ø величину нераспределенного дохода субъекта.

Если по характеру производственной деятельности не искажает сумму обязательств субъекта перед бюджетом по налогам, то может быть выражено условное мнение. На производственных предприятиях отсутствие сумм амортизации в себестоимости готовой продукции (работ, услуг) может иметь далеко идущие последствия, поэтому аудитор может выразить отрицательное мнение.

Отказ от выражения мнения может иметь место также при ограничении масштаба аудита. Таковым считается действие руководства аудируемого субъекта, препятствующее установлению достоверности остатков товарно-материальных запасов, дебиторской и кредиторской задолженностей и т.д. примерами могут быть:

Ø отказ руководства в предъявлении документов, имеющих отношение к аудиту;

Ø ограничение доступа аудитора в помещение, где хранятся товарно-материальные запасы для проведения инвентаризации;

Ø нет или не предъявляются регистры бухгалтерского учета;

Ø запрещена встречная сверка расчетов с дебиторами и кредиторами, посещение доверенного лица для инвентаризации финансовых инвестиций (т.е. отказано в выдаче доверенности аудитору для совершения сверки, инвентаризации вне субъекта).

Отрицательное мнение может быть результатом несогласия с руководством относительно неадекватности раскрытия элементов финансовой отчетности в пояснительной записке, используются формулировки "финансовая отчетность субъекта представляет недоговоренную и необъективную картину (представлена необъективно) о финансовом положении на 31 декабря 1998 года". Весомым основанием для отрицательного мнения является всякое нарушение стандартов бухгалтерского учета и действующего законодательства.

Таким образом, ограничение масштаба аудита может служить основанием для выражения условного мнения или отказа от мнения, несогласие с руководством относительно учетной политики применение методов, неадекватности раскрытия информации в финансовой отчетности - условного и отрицательного мнения. Во всех случаях, аудитор должен четко раскрывать причины и обстоятельства в аудиторском заключении отдельными параграфами и по возможности дать количественную оценку. Все заключения подтверждают завершение аудиторской проверки не зависимо от мнения в них и должны служить основанием для оплаты услуг аудитора и аудиторской организации.