Основания для проведения аудита и этапы ее проведения.

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчётности экономических субъектов и соответствия совершённых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам. От ведомственной ревизии, аудит отличается: самостоятельностью определения форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований законодательства и условий договора с экономическим субъектом; независимостью от любой третьей стороны, собственника и руководителя аудиторской фирмы; возможностью организовать аудит на принципах предпринимательской деятельности.

Аудиторская проверка в полном объёме может проводиться на частных предприятиях. Государственные и муниципальные предприятия, не являющиеся собственниками имущества, закреплённого за ними на праве хозяйственного ведения, могут привлекать аудиторов лишь для оказания отдельных аудиторских услуг. Только орган, уполномоченный осуществлять управление государственным или муниципальным имуществом, вправе решать вопрос о заключении договора на проведение аудиторской проверки.

Особое внимание при проведении аудиторской проверки уделяется её правовым аспектам. Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора - о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора.

Аудитор обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию. В аналитической части аудиторского заключения указываются нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могли нанести ущерб интересам собственников экономических субъектов, государства или третьих лиц. В связи с этим допускают к аттестации на право осуществления аудиторской деятельности лиц, имеющих экономическое и юридическое образование. Это требование лежит в основе реализации задач по формированию правового государства в Казахстане, повышению роли закона в предпринимательской деятельности. Его надо понимать в том смысле, что выборочные знания бухгалтерского учёта, анализа хозяйственной деятельности, организации и техники аудита, финансового менеджмента без сопоставления их с требованиями соответствующих норм права не могут достичь основных целей аудиторских проверок.

Аудиторская проверка - необходимый элемент аудита и один из видов аудиторской деятельности. Она заключается в установлении достоверности бухгалтерской отчётности, а также в совершении иных услуг, в частности составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчётности, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Республики Казахстан.

Аудиторы могут также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Но во временных правилах есть пункт, содержащий абзац, который ограничивает сферу предпринимательской деятельности аудитора: «Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью». Из этой выдержки следует, что аудитор не может выступать учредителем, акционером, собственником других предприятий, не связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторская проверка может быть обязательной или инициативной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленными нормативными актами. Например, в Законе о банках и банковской деятельности предусмотрено, что банки публикуют годовой баланс по форме и в сроки, которые устанавливаются ЦБ РК, после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в нём сведений. Имеются и другие случаи обязательного аудита для страховых компаний, инвестиционных фондов и т. д.

В сфере общего аудита Закона об иностранных инвестициях предусмотрена проверка аудиторской организацией для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями.

Обязательные проверки в соответствии с процессуальным законодательством проводятся также по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда. Поручение о проведении аудиторской проверки даётся аудитору при наличии в производстве возбуждённого уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственному арбитражному суду. Заключение аудитора по результатам такой проверки приравнивается к акту экспертизы. Заключение аудитора -это документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

Если налоговый государственный или иной орган, на который законом возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получение соответствующей отчётности, не согласен с аудиторским заключением, принятым экономическим субъектом, то онвправе оспорить его в арбитражном суде. Если суд установит неточности и ошибки в представленной аудитором отчетности, то он возмещает экономическому субъекту все убытки, связанные с неквалифицированным аудиторским заключением.

Основанием для проведения аудита является желание клиента, которое закрепляется в следующих документах: договор на проведение аудита и письмо-обязательство.

По "Закону об аудиторской деятельности" договор на проведение аудита - это предоставление услуг по профилю аудиторской деятельности, где находит отражение предмет договора, сроки и объем соответствующих услуг (аудит или сопутствующие), размер и условие оплаты, права, обязанности и ответственность сторон. Условиям проведения аудита посвящено Положение (стандарт) аудита 2.

До начала выполнения аудита желание клиента и перечень работ, предлагаемых аудитором должны найти отражение в письме-обязательстве. Оно оформляется аудитором как ответ на желание клиента и в нем подтверждает свое согласие на проведение аудита, оговаривает цель и масштаб аудита, степень ответственности и форму отчета. Кроме этого, в письмо-обязательство включаются следующие моменты, на которое аудитор рассчитывает получить письменное согласие клиента:

Ø организационные вопросы, касающиеся планирования аудита. Имеется в виду, что не требуется согласие клиента на проведение инвентаризации ТМЗ, если без нее не возможно установить достоверность данной статьи баланса, а необходимо его согласие относительно организации процедуры, т. е. клиент должен обеспечить, перемещение материальных запасов в производство (досрочный завоз) со склада, где намечается инвентаризация, тем самым, обеспечивая бесперебойный процесс снабжения. Может производиться в присутствии аудитора до начала инвентаризации;

Ø представление клиентом данных, достоверность которых будет подтверждаться подписями должностных лиц, т.е. все копии документа должны быть подписаны главным бухгалтером или другими должностными лицами;

Ø касающиеся вовлечения в проверку других аудиторов, экспертов, а также внутренних аудиторов и персонала клиента;

Ø использование результата предшествующего аудита;

Ø ограничение аудиторского обязательства.

Клиент возвращает 1 экземпляр письма-обязательства с подписью и печатью, при необходимости может письменно выдвинуть дополнительные требования, например, относительно содержания и формы представления отчета.

В перечень обязательств могут быть внесены изменения при возникновении обстоятельств. При этом аудитор и клиент должны согласовать новые условия.

Обоснованием для пересмотра обязательств не могут быть причины, возникающие из-за нежелания клиента предоставить данные, приводящие в конечном итоге условному или отрицательному мнению по финансовой отчетности. Поэтому, прежде чем согласиться на изменения, аудитор должен глубоко изучить причины, в том числе скрытые.

Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации, проведения аудиторских процедур.

Практикой аудита в нашей стране выработана следующая последовательность (этапы) проведение проверки финансовой отчетности. Необходимо заметить, что если заказан аудит финансовой отчетности, то надо подразумевать комплексную проверку деятельности субъекта. Если тематический аудит, то, не вникая в другие вопросы или только в той мере, чего требует круг рассматриваемого объекта аудита, проводится проверка.

Но независимо от тематики аудит проходит следующие этапы:

1. ознакомление с аудируемым субъектом;

2. планирования аудита;

3. собственно аудит;

4. составление отчета о результатах аудита.

1 этап. Ознакомление (знакомство) с аудируемым субъектом может включать следующие процедуры:

1. заключение договора и оформление письма-обязательства;

2. изучение:

Ø специальной литературы и отраслевых инструкций, связанных с технологией и особенностью производства;

Ø особенностей сырья, материалов и готовой продукции, их качественные показатели, которые играют важное значение при организации учета;

Ø рыночных цен, конкуренции на рынке по аналогичной продукции;

Ø маркетинга (производство и сбыт);

Ø материально-технические базы, которая может обеспечить данное производство (для дальнейшей оценки обеспеченности и оснащенности техническими средствами и оборудованием);

Ø сферы деловой активности аудируемого субъекта в регионе и т.д.

3. формирование информационной базы аудита. При первом   

посещении предприятия проводится:

Ø обследование хозяйства (организация труда, внутреннего распорядка, охранной и контрольно-пропускной системы, условия хранения товарно-материальных запасов);

Ø опрос или анкетирование персонала;

Ø изучает Устав, учредительный договор с целью иметь представление о структуре корпоративного капитала и учредителях субъекта. Из Устава извлекает данные о размере уставного капитала, порядке образования резервного капитала и распределении чистого дохода субъекта, форме предприятия, виды деятельности. Одновременно может выяснить своевременность пополнение объявленного уставного капитала или эмиссией акций, получение лицензий на виды деятельности, что отражено в Уставе, своевременность внесения изменения в Устав и регистрации (перерегистрации) субъекта. Нарушение такого перечня работ может признаваться, как занятия незаконной деятельностью и доходы могут быть обращены в доход государства. Поэтому аудитор на этом этапе может выяснить слабые места в хозяйственной деятельности;

Ø обследование общего состояния бухгалтерского учета (документов, регистров), своевременность сдачи документов в архив, надежность их хранения.

Таким образом, по результатам первого этапа аудитор полностью формирует информационную базу для дальнейшей работы и определяет масштаб аудита.

2 этап. Планирование аудита производится в соответствии с Положением (стандартом) аудита 7 "Планирование" и означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, сроком проведения и масштабу аудита, что отражается в общем плане и программе аудита.

Аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные процедуры по аудиту с ревизионной комиссией, руководством субъекта и его персоналом для улучшения эффективности и результативности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала субъекта. Однако ответственность за общий план и программу аудита сохраняется за аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитор должен учесть следующие моменты:

1. знание бизнеса клиента (общеэкономические отраслевые факторы, влияющие на деятельность аудируемого субъекта, финансовые показатели и изменения в деятельности субъекта после предыдущего аудита, общий уровень компетентности руководства субъекта);

2. понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта (действующая учетная политика субъекта, изменения в ней по желанию клиента или из-за изменений нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету и налогообложению, состояние бухгалтерского учета, оцененное по результатам тестов, опросов и интервью, состояние внутреннего контроля и его влияние на учет);

3. риск и его существенность (ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля, существенность ошибок и погрешностей, оценка возможного искажения информации клиентом и выявление наиболее сложных разделов бухгалтерского учета);

4. характер, строки и объем процедур (возможное смещение центров внимания к специфическим участкам учета, влияние информационной технологии на аудит, влияние работы внутреннего аудита на процедуры аудита);

5. координация, руководство, наблюдение и проверка работы персонала (вовлечение других лиц, аудиторов, экспертов, для проведения аудита, аудит подразделений филиалов и дочерних предприятий);

6. прочие вопросы (возможность того, что принцип непрерывности ставится под сомнение, специальное внимание на отношение связанных сторон, обязательства и ответственность, предусмотренная законодательством, характер отчетов, их сроки и другие материалы, соответствие методики бухгалтерского учета законом, стандартам, соблюдение принципов бухгалтерского учета).

Мероприятия, предусмотренные в общем плане аудита, находят детализированное развитие в программе аудита.

Программа аудита представляет собой серию инструкций для помощников, вовлеченных в аудит, а также средство контроля за надлежащим выполнением работы. Исходя из вышеизложенного моно представить, что общий план разбивается на несколько программ, в зависимости от числа лиц, вовлеченных в аудит и аудитору необходимо координировать их взаимодействие, регулировать их содержание.

Изменения, внесенные в договор и письмо-обязательство также, будут отражаться в общем плане и программе аудита.

3 этап. На этапе "собственно аудит" осуществляются процедуры аудита в зависимости от тематики. Однако практикой выработана определенная последовательность процедур, соблюдение которой минимизирует риск не обнаружения.

1. Обычно аудит начинается с тестирования. Для этого аудитор заранее готовит тесты с ключевыми вопросами в зависимости от темы и предусматривает варианты ответа "да", "нет", "примечания". Ответы на тесты показывают состояние бухгалтерского учета, менеджмента на предприятии и одновременно оценивает компетентность должностных лиц. К примеру, ответ "нет", показывающий, что не все правила, процедуры бухгалтерского учета выполняются, может дать скрытую оценку компетентности бухгалтера (или не знает, что надо делать, или знает, но не делает).

2. Изучение учетной политики и выписка из нее положений, касающихся данной темы, относительно принципов, методов оценки себестоимости запасов (ЛИФО, ФИФО, средневзвешенной стоимости, специфической идентификации); методов калькулирования себестоимости продукции (нормативный, попередельный, позаказный); методов амортизации основных средств (производственный, кумулятивный, равномерного списания стоимости и уменьшающего остатка); способы распределения накладных расходов; метода амортизации нематериальных активов; виды стоимости активов (финансовых инвестиций); основные счета, субсчета и т.д.

3. Установление правильности и тождественности остатков по статьям бухгалтерского баланса на начало и конец года, и сопоставление их с данными регистров аналитического учета и Главной книги.

4. Обследование регистров синтетического и аналитического учета, проверка своевременности и полноты записей в них.

5. Знакомство с бланками первичных документов, оценка полноты реквизитов и их соответствие требованиям стандарта бухгалтерского учета "Организация бухгалтерской службы".

6. Изучение самих первичных документов, отчетов и расчетов с помощью приемов документальной проверки.

7. Перерасчет наиболее важных показателей (доходы, расходы, налоги, обязательства, амортизация активов и др.).

8. Оценка целесообразности использования методов учета отдельных активов и показателей.

9. Составление альтернативного баланса и других финансовых отчетов.

При аудите финансовой отчетности необходимо придерживаться последовательности рассмотрения тем. На наш взгляд, целесообразно ориентироваться на статьи баланса и включить следующие темы:

1. Аудит долгосрочных активов:

Ø основных средств;

Ø нематериальных активов;

Ø инвестиций;

2. Аудит товарно-материальных запасов:

Ø производственных запасов;

Ø незавершенного производства;

Ø готовой продукции;

3. Аудит дебиторской задолжности;

4. Аудит расходов будущих периодов;

5. Аудит финансовых инвестиций;

6. Аудит денежных средств:

Ø в кассе;

Ø на расчетном и валютном счетах;

7. Аудит собственного капитала:

Ø уставного;

Ø резервного;

Ø нераспределенного дохода;

8. Аудит обязательств:

Ø долгосрочных;

Ø текущих;

9. Аудит расходов;

10. Аудит доходов.

Результаты работы на этапе "собственно аудит" отражаются в рабочих документах аудитора и являются аудиторскими доказательствами. Порядок оформления документации по аудиту регламентируется Положением (стандартом) аудита 4.

Под документацией понимаются рабочие документы, подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с аудитом. Рабочие документы могут быть на бумажных, электронных носителях информации.

Объем рабочих документов определяется аудитором, однако ему необходимо принять во внимание то, что другой аудитор, не имеющий предварительного опыта работы, мог по ним составить представление о выполненной работе.

Форма и содержание рабочих документов зависит от следующих факторов:

1. характер обязательства;

2. форма отчета аудитора;

3. характер и сложность бизнеса клиента;

4. характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

5. необходимость в определенных обстоятельствах руководить, наблюдать и проверять работу, выполняемую помощниками аудитора;

6. специфическая методология и технология, используемая аудитором в процессе аудита. Рабочие документы обычно включают:

1. информацию, касающуюся юридической и организационной структуры субъекта;

2. выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов;

3. информацию, относящуюся к той отрасли промышленности, экономической и юридической среде, в которых действует субъект;

4. документацию о планировании, включая программу аудита и любые изменения к ним;

5. доказательство понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

6. документацию об оценках неотъемлемого риска, риска внутреннего контроля и любом последующем пересмотре этих оценок;

7. доказательство рассмотрения аудитором работы внутренних аудиторов и сделанных ими вывод;

8. анализ операций и сальдо счетов;

9. анализ важных коэффициентов и тенденций;

10. записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результаты;

11. сведения о том, что работа, выполняемая помощниками, контролировалась и анализировалась;

12. список вовлеченных в аудит лиц, с указанием выполненных ими аудиторских процедур, и времени их выполнения;

13. детали процедур, выполнившихся в подразделениях, на которых аудит финансовых отчетов проводился другим аудитором;

14. копии переписки с другими аудиторами, экспертами и третьим лицами;

15. копии поступающих на субъект или обсуждаемых с ним записок, писем, по относящимся к аудиту вопросам, включая условия проведения аудита и сведения о существенных недостатках в системе внутреннего контроля;

16. письма-представления, полученные от субъекта;

17. выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая то, каким образом были разрешены или трактованы раскрытые в ходе аудиторских процедур исключения и необычные вопросы, если таковые были;

18. копии финансовой отчетности и заключение аудитора.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Если необходимо применять меры для соблюдения конфиденциальности и безопасного хранения документов, а также для их сохранности в течение периода в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями по сохранению записей. Наряду с этим, выдержки рабочих документов аудитора не могут заменить бухгалтерские записи.

4 этап. Составление отчета о результатах аудита регламентируется Положением (стандартом) аудита 5 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".

Аудиторское заключение - это документ, где отражается степень достижения цели аудита, что выражается во мнении аудитора и уровня уверенности относительно достоверности и объективности элементов финансовой отчетности.

Аудиторское заключение включает основные элементы, расположенные в определенном порядке:

1. Заглавие. Целесообразно использовать термин независимый аудитор, чтобы отличить заключение аудитора от отчетов других лиц, для которых не установлены этические требования как для аудитора;

2. Адресат. Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с условиями проведения аудита и иными требованиями. Обычно адресуется наблюдательному Совету акционерных обществ или Совету учредителей субъекта;

3. Введение. Включает перечень финансовых отчетов, подвергающихся аудиту с указанием даты, на которую составлена финансовая отчетность, а аудитор - за выраженное мнение по финансовой отчетности на основе проведенного аудита;

4. Описание масштаба, характера аудита указывает на то, что аудит проведен в соответствии с Положениями (стандартами) аудита или в случае отсутствия таковых - установившейся практикой. Также должно быть отражено утверждение, что аудит был спланирован и проведен с целью получения разумной уверенности отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности. Должно быть указано, были ли произведены:

Ø оценка показателей финансовой отчетности и раскрытии путем тестирования доказательств;

Ø оценка принципов бухгалтерского учета, использованных при подготовке финансовой отчетности;

Ø оценка существенных субъективных оценок и суждений, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

Ø оценка представления финансовой отчетности в целом.

Обязательно утверждение, что аудит представляет достаточную основу для выражения мнения:

5. Выражение мнения по финансовой отчетности - это конечная цель аудита. Оно должно быть выражено четко, с использованием следующих терминов "представляет достоверную и объективную картину" или "представлена объективно по всем существенным аспектам". Указанные термины эквивалентны и применяются для того, чтобы не допускать разночтения мнения по финансовой отчетности. Далее объективность финансовой отчетности подтверждается ссылкой на установленные требования, к примеру на стандарты бухгалтерского учета и другие действующие законодательства;

6. Дата аудиторского заключения должна соответствовать дате завершения аудита, что означает выражения мнения с учетом событий и сделок, известных аудитору до этой даты. Аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующем дате подписания и утверждения финансовой отчетности руководством;

7. наименование и адрес лица, проводившего аудит;

8. подпись лица, проводившего аудит. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации с указанием номера лицензии, т. к. ответственность за проведение аудита сохраняется за ним. При необходимых обстоятельствах подписывается первым руководителем и лицом, непосредственно проводившим аудит. Таким образом, на этом заключительно этапе на основании всех документов, оформленных на предыдущих этапах, составляет отчет о результатах аудита.

Аудиторское заключение передается руководителю аудируемого субъекта по акту приема-передачи, что подтверждает выполнение всех обязательств аудитора перед клиентом и служит основанием для окончательного расчета с ним.