Общий порядок учета затрат

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов".

Затраты относятся на счета производства на основании первичных документов.

Система счетов управленческого учета зависит от вида деятельности и выпускаемой продукции. Согласно принятой учетной политике учет затрат на производство продукции может осуществляться нормативным методом, который предусматривает расчет технически обоснованных норм расхода: сырья и материалов, энергоресурсов, рабочего времени, загрузки оборудования и т.д. Данный метод предполагает постоянное сопоставление бухгалтерией организации фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами.

Объектами распределения затрат в бухгалтерском учете производственной деятельности является каждый вид продукции, а в розничной и оптовой торговле - отдельная ассортиментная группа.

Учет затрат на производство предполагает формирование неполной себестоимости по носителям затрат, т.е. разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные протеканием производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода).

Допустим, что организация производит продукцию двух видов. Для учета затрат и выхода продукции используется счет 20, к которому открывают субсчета:

20-1 "Продукция первого вида";

20-2 "Продукция второго вида";

20-3 "Прочая продукция".

На субсчете 20-1 учитываются все затраты, связанные с производством продукции первого вида. На каждый вид продукции открывается отдельный аналитический счет. Учет затрат ведут по следующим статьям расходов:

- прямые материальные затраты (сырье, материалы);

- покупные комплектующие;

- топливо и энергия на технологические цели;

- основная заработная плата рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- износ инструментов, приспособлений целевого назначения;

- цеховые расходы.

По статье "Прямые материальные затраты" учитывается стоимость сырья и материалов, используемых на изготовление продукции. Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. По истечении месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на каждый заказ. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету ведомости (машинограммы) распределения израсходованного сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

По статье "Покупные комплектующие" учитывают комплектующие, поставляемые сторонними организациями.

По статье "Топливо и энергия на технологические цели" отражают стоимость топлива всех видов, приобретенного со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам.

По статье "Основная заработная плата рабочих" планируют и учитывают основную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с производством продукции. При исчислении основной заработной платы ориентируются на документ "Расценка на изделие", где указываются виды работ (слесарные, токарные и сварочные работы, сборка, механическая обработка, электро-наладочные работы), часовая тарифная ставка, норма времени, надбавка. Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции. Дополнительную заработную плату производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

По статье "Отчисления на социальные нужды" отражают обязательные отчисления единого социального налога (далее - ЕСН) по установленным законодательством нормам в органы государственного социального страхования.

По статье "Износ инструментов, приспособлений целевого назначения" отражают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление инструментов и приспособлений, которые относятся к основным средствам, используемым при производстве продукции.

По статье "Цеховые расходы" учитываются все затраты, учтенные на счете 25.

На субсчете 20-2 учитываются расходы, связанные с производством продукции второго вида. Учет затрат ведется аналогично учету по субсчету 20-1.

На субсчете 20-3 учитываются затраты, связанные с производством запасных частей, агрегатов и узлов для продукции первого и второго вида, товаров народного потребления, а также услуги, связанные с ремонтом и переоборудованием продукции отечественного и импортного производства. На каждый вид продукции (услуг, работ) открывается отдельный аналитический счет, на котором обобщаются все расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, изделия, работ.

С кредита субсчетов 20-1, 20-2, 20-3 списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43 "Готовая продукция", если выпускается продукция, или по дебету счета 90 "Продажи", если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной или плановой себестоимости.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

Для правильной организации учета затрат в организациях важное значение имеет точное определение объекта учета.

Под объектом калькулирования понимается продукция определенной потребительской стоимости разной степени готовности, себестоимость которой исчисляется для познания издержек на ее производство. Если технологический процесс состоит из ряда последовательных однообразных или периодически повторяющихся работ, то объектом калькулирования может быть готовая часть одного вида продукции, которая полностью завершена в отчетном периоде. В производствах, где ведутся только определенные работы, объектом калькулирования становятся конкретные их виды.

В зависимости от выбранной в организации методики распределения производственных затрат между отдельными объектами калькулирования выделяют методы калькулирования себестоимости. Основными из них являются позаказный и попроцессный. Кроме того, существуют различные модификации выше указанных методов. Использование того или иного метода калькулирования себестоимости зависит прежде всего от особенностей технологии производства и массовости выпуска продукции (так выделяют единичные, серийные, массовые и комплексные виды производства).

В основе позаказного метода учета затрат лежит индивидуальное суммирование издержек, относящихся к конкретному объекту калькулирования. Данный метод характерен прежде всего для организаций сферы услуг и выполняющих различные работы. При попроцессном методе учет затрат организуется в разрезе отдельных производственных стадий (процессов). В результате суммирования издержек по процессам и деления на количество произведенной продукции получают среднюю себестоимость одной калькуляционной единицы.

Информация о затратах по экономическим элементам отражается в бухгалтерской отчетности, в форме N 5 "Приложение к балансу". Ее получают путем группировки затрат по экономическим элементам в учетных регистрах по счетам затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др.). Такая группировка осуществляется в настоящее время внесистемно, без корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что не обеспечивает необходимой точности учетных показателей. Для получения информации о затратах по экономическим элементам в системе счетов бухгалтерского учета может быть использован предложенный проф. А.А. Додоновым транзитный счет "Затраты на производство по экономическим элементам" [5]. По дебету этого счета затраты по основным видам деятельности группируют по экономическим элементам (на соответствующих субсчетах или аналитических счетах), а с кредита счета производят их списание на соответствующие счета расходов (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.).

В управленческой отчетности фактические затраты по экономическим элементам представляют в сопоставлении с расходами по смете. Поскольку абсолютные суммы фактических и сметных затрат несопоставимы (вследствие различий фактического и планового объема и ассортимента продукции, работ, услуг), в управленческой отчетности отражают также данные о процентном соотношении отдельных элементов затрат в общем их итоге. Их используют для оценки структуры затрат, выявления значимости отдельных видов расходов, определения приоритетных направлений их снижения.

Объектами управленческого учета являются затраты организации в целом, структурных подразделений (центров ответственности), результаты хозяйственной деятельности, внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность. Важной задачей учета затрат организации является их разграничение в зависимости от временных периодов:

- затраты будущих отчетных периодов (затраты произведены в текущем периоде, но относятся к будущим отчетным периодам);

- затраты текущего отчетного периода, включаемые в себестоимость данного периода;

- резервируемые затраты (затраты, включаемые в себестоимость продукции в текущем периоде впредь до возникновения фактических расходов в будущем).

Данный классификационный признак весьма важно соблюдать при составлении учетной политики и при разработке системы производственных счетов организации. При умелом оперировании резервируемыми счетами сельскохозяйственная организация, соблюдая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требование осмотрительности в учетной политике, может иметь определенный финансовый выигрыш во времени.