Почему так много корректировок и в чем их сложность?

На самом деле, из всех перечисленных этапов, только первый не представляет особых проблем. Действительно, выявить сальдо внутригрупповых расчетов между предприятиями входящими в группу консолидации, при наличии необходимой аналитики не составляет большого труда, а его сторнирование не требует сложных математических операций. Если расчеты полностью выверены, то данная корректировка выполняется фактически в одно действие. Проведение других корректировок может быть связано с определенными сложностями.

Корректировки, проводимые на 2-4 этапах (шагах) затруднены необходимостью определения и отслеживания внутригрупповой нереализованной прибыли.

Казалось бы, чего проще выделить операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг), проводимые между предприятиями, входящими в консолидированную группу. Посчитать выручку и себестоимость таких операций и исключить их из соответствующих показателей формы 2 (Отчета о прибылях и убытках), скорректировав, таким образом, внутригрупповые продажи Шаг 2.

Прибыль по форме 2 уменьшилась на величину прибыли по внутригрупповым операциям. Однако: данные отчета о прибылях и убытках должны соответствовать данным баланса. Поэтому при любом уменьшении прибыли в форме 2, мы должны на равную сумму уменьшить показатель прибыли (собственного капитала) пассива Баланса. А уменьшение пассива баланса должно естественно сопровождаться, таким же уменьшением актива баланса Шаг3.

Вот тут-то и возникает первая видимая проблема. Какие показатели актива Баланса и насколько следует скорректировать?

Для этого, собственно, необходимо определить, каким образом у покупающей стороны учтена и в последующем использована продукция, явившаяся предметом сделки (сделок) между компаниями, входящими в консолидационную группу.

Процесс перемещения нереализованной прибыли между активами предприятия может быть самым разнообразным. Для ручного учета он может представлять значительную сложность, а в некоторых случаях и практическую невозможность. Точного решения задачи нахождения нереализованной прибыли можно добиться только с использованием средств автоматизации.

Один из путей ее решения заключается в построении и решении системы уравнений, моделирующей процесс распространения нереализованной прибыли в группе компаний. По каждому счету учета каждого предприятия, входящего в группу консолидации, составляется линейное уравнение, отражающее баланс нереализованной прибыли по данному счету. Балансовые уравнения нереализованной прибыли по всем счетам активов всех предприятий, входящих в группу консолидации, образуют систему линейных уравнений. Данная система преобразуется в матричную структуру и решается с использованием методов линейной алгебры при помощи специальных программных средств.

Результатом решения системы являются значения нереализованной прибыли в каждом счете учета активов каждого предприятия группы.

Шаг 4 также связан с нахождением внутригрупповой нереализованной прибыли.  Для каждого отдельного предприятия (юридического лица), входящего в холдинг, прибыль от реализации продукции внутри группы ничем не отличается от прочей заработанной прибыли. Она на общих основаниях включается в налоговую базу и формирует налоговое обязательство по налогу на прибыль этого предприятия. При составлении консолидированной отчетности, данное налоговое обязательство учитывается (показывается)³ в общей сумме обязательств группы, в то время как прибыль, приведшая к его возникновению - нет.

Это и приводит к необходимости отразить специальный налоговый резерв - «отложенный налоговый актив». Отложенный налоговый актив для целей консолидированной отчетности учитывается проводками Дт09 - Кт99. При составлении отчетности в последующих периодах, созданный налоговый актив постоянно корректируется (увеличивается или уменьшается).

Шаг 9. Процесс реформации НП должен быть понятен, если понятна собственно необходимость нахождения НП.

Любая прибыль по окончании финансового года, переводится в состав капитала отдельно предприятия. Не является исключением и прибыль, которая на уровне холдинга будет рассматриваться как внутригрупповая (нереализованная) прибыль. Именно по этой причине корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие элиминировать (исключить) НП, также должны переместиться на счета капитала.

Шаг 10. Очевидно, что пока компания входит в группу консолидации, прибыль от всех сделок этой компании с другими компаниями группы, рассматривается как внутригрупповая (нереализованная) прибыль, исключаемая в целях консолидации. Это касается и тех сделок, в которых компания выступает продавцом и тех, где она покупатель.

Однако как только данная компания выходит из консолидационной группы (по причине, например, продажи Холдингом ее акций), все указанные сделки, как совершенные до, так и после продажи, уже не трактуются как внутригрупповые. Поэтому вся нереализованная прибыль, возникшая с участием этой компании больше не должная исключаться из активов и пассивов консолидационного баланса. Т.е. корректировочные бухгалтерские записи на сумму этой нереализованной прибыли, сделанные ранее, должны быть нивелированы.

Данная задача требует того, чтобы учет НП велся в аналитике, позволяющей идентифицировать не только место нахождения НП (по принадлежности к тому или иному предприятию группы), но и предприятие-эмитента (продавца) НП.

Шаг 12 Корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации, выполняется в тех случаях, когда учет «деловой репутации» в целях консолидации производится по принципам МСФО. А именно, если деловая репутации рассчитывается исходя из стоимости всех чистых активов (собственного капитала) компании - объекта инвестиций, а не только исходя из величины уставного капитала.

Дело в том, что согласно правилам консолидации инвестиции в дочерние общества и соответствующие данным инвестициям доли в капиталах дочерних обществ взаимоисключаются (шаг 8). Вновь приобретаемая доля в капитале дочернего общества, если данное дочернее общество ранее уже входило в группу консолидации, может в какой-то части состоять из нереализованной внутригрупповой прибыли. Соответствующие записи, исключающие данную НП, должны быть уже сделаны в базе консолидации на специальных разделителях учета. Если не скорректировать эти записи, то исключение НП, учтенной в купленной доле капитала, произойдет дважды:

первый - при исключении самой НП,

второй при взаимоисключении суммы инвестиции в капитал и доли капитала.

Обобщая все вышеизложенное касательно нереализованной прибыли, справедливо утверждать, что корректировки, связанные с возникновением НП, существенны для целей составления консолидированной отчетности. Неточный расчет нереализованной прибыли, способен привести к значительным искажениям отчетности, и в части размера собственного капитала, и в структуре активов консолидированной группы.

Не менее важно правильно рассчитать долю участия головной компании (центра консолидации), в компаниях, входящих в группу консолидации (Шаг 5). С ней связано выделение доли меньшинства (Шаг 6), определение деловой репутации, (расчет ее части, относящейся к доле большинства) (Шаг 7), и исключение внутригрупповых инвестиций (Шаг 8).

Неправильный расчет данного показателя приведет к искажению стоимости капитала консолидируемой группы компаний. Причем в большинстве случаев искажение будет связано с занижением доли большинства и соответствующим завышением доли меньшинства.