Отражение финансовых результатов по международным стандартам

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты оценки и учета активов, обязательств и операций по их изменению.

Рассмотрим международные подходы к определению финансовых результатов деятельности предприятия.

Согласно п. 70. раздела «Принципов» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного, периода, происходящее в форме притока, или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении, капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (19, С. 15).

Из определения следует, что доходы, не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. В соответствии с МСФО определение дохода включает в себя выручку и прочие доходы (параграф 74 Принципов).

В соответствии с МСФО 18 «Выручка» под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Прочие доходы – иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода, при этом они могут, как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании (параграф 75 Принципов).

К прочим доходам относятся, например, поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.

Международные подходы в определении дохода от обычной деятельности и чрезвычайных обстоятельств. Согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках должна быть раскрыта информация о прибыли или убытке от обычной деятельности и чрезвычайных обстоятельств.

Обычная деятельность – это деятельность компании, составная часть ее бизнеса, а также любая другая деятельность, которая имеет к ней отношение или из нее возникает.

Результаты чрезвычайных обстоятельств – доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, отличных от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается (19, С. 22).

Согласно МСФО для признания, т.е. включения в отчет о прибылях и убытках, доходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям:

– существует вероятность того, что организация получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности;

– признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов (дебиторской задолженности) при продаже товаров или услуг, или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга) (параграф 92 Принципов);

– принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (параграф 84 Принципов);

– доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение будущих экономических выгодах, связанное с соответствующими активами, или уменьшение обязательств может быть измерено с достаточной степенью надежности. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетно. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, объект не признается в балансе или отчете о прибылях убытках (параграф 86 Принципов) (32, С. 125).

В МСФО формулируются условия признания доходов в бухгалтерской отчетности – в отчете о прибылях и убытках. ПБУ 9/99 устанавливает критерии признания доходов в бухгалтерском учете.

В соответствии с МСФО все доходы, независимо от их классификации, включаются в отчет о прибылях и убытках, только если они отвечают условиям признания.

В системе МСФО имеет место стандарт МСФО «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык. МСФО 18 применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности.

В соответствии с МСФО 18 – выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например: от продажи товаров, от оказания услуг, проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, таких как, например, НДС, налог с продаж.

Относительно признания выручки МСФО 18 устанавливает различные требования в случаях: продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей, дивидендов.

Если же рассматривать российский подход, то очевидно, что ПБУ 9/99 не раскрывает в должной мере специфику признания в зависимости от предмета деятельности предприятия, что в некоторых случаях приводит к путанице и противоречивости условий признания выручки.

Далее рассмотрим признание расходов в соответствии с принципами МСФО.

Согласно МСФО (см. параграфы 78–80 Принципов) определение расходов включает расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании (такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация), а также убытки (35, С. 3).

Убытки – другие статьи, которые подходят под определение расходов, при этом они могут, как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К убыткам относятся, например, убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др. 

Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

Согласно МСФО 1 (см. параграфы 77–85) для целей выделения компонентов финансовых результатов расходы классифицируются: по характеру (метод характера затрат), по функциям (метод функции затрат или «себестоимость продаж»).

Согласно МСФО для признания, т.е. включения в отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям:

– существует вероятность того, что организация потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности. Признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования) (параграф 94 Принципов);

– принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (параграф 84 Принципов);

– важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье (параграф 95 Принципов).

Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках согласно МСФО является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

Часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам – как расходы; если не приводят ни к каким выгодам – как убытки.

Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода – выручки от продажи этой продукции.

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Статья признается как расход отчетного периода, если соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или если будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения актива в бухгалтерском балансе.

В отчет о прибылях и убытках включаются расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того признаются ли они в целях налогообложения или нет. Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества, например, в случае возникновения обязательства по гарантии на товар (см. параграфы 95 – 98 Принципов).

Если проводить сравнительный анализ между российским и международным подходами можно отметить, что в российском подходе критерии признания расходов в отчете о прибылях, и убытках соответствуют изложению принципа соответствия доходов и расходов в МСФО. Однако противоречивость ПБУ 10/99 (например, признание расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках), а также отсутствие четких регламентации по многим вопросам, касающимся, например, затрат, отложенных расходов и т.д., по нашему мнению, свидетельствует об отсутствии единой концепции соответствия доходов и расходов.

Различные стандарты учета и отчетности сами по себе не хуже и не лучше других. И все же МСФО более предпочтительны для иностранных пользователей финансовой отчетности, чем российские ПБУ.