Особенности налогообложения прибыли иностранной организаций, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ

Иностранные организации, не имеющие постоянного представительства, получающие доходы от источников в России, не встают на налоговый учет, но обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в ФНС уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику [3].

Рассмотрим доходы, которые в соответствии с п.1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента [7,c.15]:

. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15 %.

. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации. Не учитываются в главе 25 НК РФ при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), полученные в пределах вклада участником общества при выходе (выбытии) из него либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками [8], но они применяются на практике.

Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то доходы от его получения подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.

. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором.

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности, в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам, налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги представляются нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купонами ценной бумаги резиденту - эмитенту или покупателю ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).

. Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам относят платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки; использование любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей; предоставление права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

По мнению Минфина [10], данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

Доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20% как доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов) бумаг или производных от них инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ.

Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с [2] исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в РФ.

Доходы от аренды или субаренды морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров облагаются по ставке 10%. Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, используемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, облагаются по ставке 20 %.

. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Налоговая ставка 10%.

Обложению налогом на прибыль в РФ подлежат доходы организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

между двумя пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - вне территории РФ;

между двумя пунктами, находящимися на территории РФ.

. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, госорганами или органами местного самоуправления договорных обязательств.

Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ [11]. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20%.

. Иные аналогичные доходы.

Это доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации. Облагаются по ставке 20 %.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты без представления получателем дохода каких-либо документов.

Если иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации, доход будет попадать под обложение в РФ. Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за рубежом, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ.

С доходов иностранной организации налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате, за исключением:

случаев, когда агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена ставка 0%;

случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

случаев выплаты доходов, которые в соответствии с соглашениями об избежании двойного обложения не облагаются налогом на прибыль в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет соглашение. В случае же выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками такого подтверждения не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники «The banker's Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International banidentifier code» (издание S. W. I. F. Т., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих обложению в РФ у источников их выплаты, производятся российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся через это подразделение.

Исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся по всем видам доходов во всех случаях их выплаты, за исключением, в частности, следующих случаев:

выплаты в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации.

выплаты, не относящиеся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы обложения.

При применении соглашений об избежании двойного обложения, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты и возврата, ранее удержанных у источника выплаты налогов, следует учитывать также следующее.

Лица, к которым применяются положения статей такого соглашения, устанавливающих порядок обложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.

Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.

Кредитный договор является консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Поэтому фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания.

При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации - эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов.

Если иностранной организацией - владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются:

депозитарным договором между иностранной организацией- депонентом и депозитарием;

выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что она является владельцем акций;

выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций. Налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. Агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

Для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации - получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.