Директ – костинг как система учета переменных затрат.

Одной из модификаций системы учета неполной себестоимости является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т. е. лишь переменные рас­ходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издер­жек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки гото­вой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. аме­риканским экономистом Д.Ч. Гаррисоном . Начало практическо­го применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Аме­риканская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого ме­тода.

На первых этапах практического применения системы «директ-ко­стинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые ре­зультаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (систе­ма учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную си­стему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. От­сюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к по­стоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании пол­ной себестоимости постоянные общепроизведственные расходы участву­ют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из рас­четов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулиро­вания. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют не­зависимо оттого, загружены мощности предприятия или нет, какая про­дукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют про­изводству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объе­ма производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты явля­ются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не ут­верждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркива­ют, что различия в поведении постоянных и переменных издержек яв­ляются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без по­стоянных издержек производство не сможет функционировать, а по­тому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоян­ные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затра­ты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу рас­пределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носи­тели затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с ком­мерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практи­ке предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1« Общепроизводственные переменные рас­ходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям зат­рат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закры­вается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенча­тая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сум­ма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоян­ные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как уже отмечалось, Международные стандарты финансовой отчет­ности не разрешают использовать систему «директ-костинг» для состав­ления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимо­связи между объемом производства, затратами и доходом, а сле­довательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обхо­дится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная пла­та у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бух­галтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расче­тов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (вы­полнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, при­чем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную поли­тику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной за­груженности производственных мощностей привлечение дополнитель­ных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение по­добных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позво­ляет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.

Использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

1. минимальную цену реализации розничной продукции;

2. минимальную цену реализации продукции по подписке;

3. минимальную цену для безубыточной работы;

4. точку безубыточности по тиражу;

5. финансовые показатели деятельности издательства и т.п.