Международные стандарты финансовой отчетности

Методики учета земельных ресурсов в международной практике разрабатываются в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства", 17 "Аренда", 40 "Долгосрочные инвестиции". Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности объекта учета, к их классификации, предлагают методологические подходы к оценке и отражению в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией земельных ресурсов как части основных фондов. Следует отметить, что в международном учете земельные ресурсы не относят к амортизируемому имуществу, поэтому стандарт в части амортизации на земельные ресурсы не распространяется.

В международной практике земельные ресурсы относят к основным средствам. Для определения основных средств в международной учетной практике используются три основных признака, которым должны удовлетворять причисляемые к ним активы. В составе таких признаков рассматривают: цель приобретения; длительность срока использования; наличие материальной формы. Всем этим признакам вполне отвечают земельные ресурсы.

Чтобы принятые на баланс земли были учтены в составе основных средств, они должны использоваться в качестве средств труда для организации основной деятельности компании: производства продукции, выполнения работ либо оказания услуг. Стандарты допускают приобретение земельных ресурсов для передачи в аренду либо для использования в административных целях.

Если земли приобретаются для продажи, то они должны отражаться в составе оборотных активов компании. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную.

Наличие материальной формы позволяет обособить земельные ресурсы от нематериальных активов.

Для того, чтобы обеспечить соблюдение единства подходов к определению сущности основных средств в российской и зарубежной учетной практике, необходимо придерживаться только одного критерия, каким является продолжительность использования в хозяйственном обороте.

Классификация основных средств в зарубежной учетной практике представляется в наиболее общем виде и используется она для определения основных групп амортизируемых активов. Поэтому в составе основных средств рассматриваются следующие классификационные группы: земля; здания и сооружения; машины и оборудование. В основу такого деления объектов основных средств положено единство подходов к определению степени износа и источников его покрытия.

Включение земли в состав объектов бухгалтерского учета представляется возможны только в том случае, если в стране существует механизм оценки земли по ее качественным признакам и правовая база совершения сделок с земельными участками. Для целей бухгалтерского учета действует правило, согласно которому поставленные на баланс земельные участки сохраняют свою первоначальную стоимость и качество. На эти активы не начисляется амортизация, а расходы, связанные с поддержанием и улучшением качества земельных участков, учитываются на отдельном счете в составе внеоборотных активов. Такие расходы могут отражаться в финансовом учете ограниченный срок, в течение которого они подвергаются амортизации.

Согласно требованиям международных стандартов выделяют несколько оценок основных средств, каждая из которых имеет свое целевое назначение.

Постановка на учет основных средств производится по первоначальной стоимости. В соответствии с международными стандартами в первоначальную стоимость основных средств включаются:

· покупная (контрактная) цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом;

· не возмещаемые налоги в составе стоимости реализации;

· таможенные сборы;

· комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью;

· расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (транспортировка, подготовка участка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам, адвокатам и т.п.).

При определении первоначальной стоимости земельных участков в ее состав включают затраты на осушение, очистку, улучшение земли. Эти расходы позволяют улучшить первоначальное качество земельного участка и поэтому в составе первоначальной стоимости они должны иметь неограниченный срок использования, аналогично, как и весь земельный участок. Кроме того, в состав первоначальной стоимости земли включают затраты по доведению земельного участка до состояния, в котором возможно его эффективное использование. Расходы, связанные с улучшением качества земельного участка, в его первоначальную стоимость не включают.

Таким образом, при определении первоначальной стоимости основных средств в международной учетной практике действует правило, согласно которому "все затраты, необходимые для приведения основного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость".

Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от условий хозяйственного договора, согласно которому приобретенные объекты поступают в распоряжение компании.

Под ликвидационной стоимостью в международной учетной практике понимают оценку земельных ресурсов, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером с учетом его опыта, либо для этих целей может привлекаться независимый эксперт-оценщик.

При организации учета за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно. В зарубежной учетной практике процедура начисления амортизации значительно упрощена. Использование годовых норм амортизации позволяет производить ее начисление не ежемесячно, а в начале либо в конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, связанных с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленной амортизации, дополнительными или сторнировочными записями.

Одним из способов приобретения земли в странах с рыночной экономикой является покупка, в результате которой цена устанавливается за весь комплекс приобретаемых объектов (например, продажа с аукциона). При постановке приобретенных активов на учет возникает проблема определения первоначальной стоимости каждого объекта, включенного в приобретенный комплекс. Общий подход к ее решению согласно требованиям международных стандартов заключается в распределении общей суммы затрат на приобретение объекта в комплексе между его составными частями. Такое распределение должно осуществляться пропорционально рыночным ценам, установленным на аналогичные активы.

При определении рыночных цен используются мнения независимых экспертов - оценщиков, данные каталогов, товарных бирж и агентств по торговле недвижимостью, оценки, применяемые страховыми компаниями, и т.п. Результатом распределения является стоимость, которая с учетом общих подходов к оценке земельных ресурсов будет отражена в инвентарных карточках их учета.

При расширении деятельности предприятия приобретение земельных ресурсов может производиться в обмен на акции, выпущенные в результате дополнительной эмиссии. В этом случае первоначальная стоимость земельных ресурсов определяется рыночной ценой выпущенных акций. Однако результат такой сделки должен подвергаться анализу с точки зрения влияния, которое может оказывать новый выпуск акций на изменение курсовой стоимости акций, находящихся в обращении. Если такое влияние окажется значительным, то первоначальная стоимость устанавливается на основании независимой экспертной оценки.

В случаях, когда рынок ценных бумаг в стране развит недостаточно, и рыночную стоимость обмениваемых акций установить сложно, в качестве базы для оценки может использоваться рыночная стоимость земельных ресурсов, определяемая в общеустановленном порядке.

Если земельные ресурсы приобретаются в результате обменных операций, то для определения стоимости такой сделки используется следующий принцип оценки: "первоначальная стоимость приобретаемого актива (основных средств) должна равняться рыночной стоимости отдаваемого актива или рыночной стоимости получаемого актива, в зависимости от того, какая оценка наиболее очевидна". Данный принцип, установленный в отношении обмена неденежных активов, предусмотрен в международных стандартах.

Если в результате проведения таких операций оценки активов, подлежащих обмену, не равны, то определяется финансовый результат, который должен оцениваться с точки зрения финансового и налогового учета.

Прибыль или убыток от обмена земельных ресурсов рассчитывается как разность между текущей учетной стоимостью передаваемого актива и его рыночной стоимостью. Полученный таким образом результат принимается для целей финансового учета.

Для налогообложения немедленно принимается финансовый результат, полученный только от обмена различных по природе (неаналогичных) активов. При обмене однородных по природе активов прибыль принимается к налогообложению только в случае, когда операция полностью совершена и имеется возможность достоверного определения общей суммы прибыли.

Проблемной с точки зрения определения сущности хозяйственной операции является безвозмездная передача земельных ресурсов. Различные мнения и подходы существуют относительно определения источника покрытия оценочной стоимости передаваемого актива. Это связано с тем, что в бухгалтерском балансе зарубежной компании раздел собственного капитала представлен двумя составляющими: вложенным капиталом и накопленной прибылью. Сумма вложенного капитала определяется в момент регистрации компании и в процессе последующей деятельности корректируется суммой добавочного капитала (эмиссионного дохода), отражающего изменение его рыночной оценки. Поэтому возникает проблема, к какой части собственного капитала отнести источник покрытия безвозмездно полученных основных средств.

В решении этого вопроса существуют различные мнения, согласно которым при составлении бухгалтерской проводки на оприходование земельных ресурсов кредитоваться должен счет "Безвозмездно полученный капитал". Однако, в каком разделе собственного капитала (вложенного капитала или нераспределенной прибыли) должно быть отражено сальдо этого счета, международные правила четкого определения не дают. Другие имеющие место методики связаны с использованием для этих целей счетов "Доходы будущих периодов" либо "Доходы". Американские стандарты бухгалтерского учета обязывают отражать безвозмездно полученные земельные ресурсы как доходы того периода, когда они были получены. Сумма бухгалтерской проводки определяется рыночной стоимостью полученного актива.

При отражении в финансовом учете расходов на поддержание земельных ресурсов в рабочем состоянии возникает проблема определения источника их покрытия. Такая проблема обычно стоит по земельным угодьям в сельском хозяйстве. Покрытие расходов на содержание земельных ресурсов производится путем списания затрат на расходы отчетного периода с образованием резерва на отдельные работы капитального характера в фактически установленных суммах.

Все направления выбытия земельных ресурсов в международной практике отражаются на счетах сложной бухгалтерской проводкой, в составе которой происходит списание первоначальной стоимости и затрат на поддержание земельных ресурсов в рабочем состоянии, учитываются любые доходы и расходы, связанные с выбытием, и определяется результат от выбытия (в части прибыли или убытка).

В соответствии с положениями международных стандартов оценка земельных ресурсов может производиться и по восстановительной стоимости. Ее определение осуществляется в результате переоценки, которая должна проводиться на регулярной основе. В качестве базы для переоценки используется рыночная стоимость земельных ресурсов. Поэтому результатом переоценки может быть как повышение, так и понижение первоначальной стоимости земельных ресурсов.

В случае увеличения первоначальной стоимости земельных ресурсов положительный результат от переоценки отражается в составе собственного капитала по статье "Результат от переоценки (увеличение стоимости)". Если в предыдущие отчетные периоды имело место снижение первоначальной стоимости, то полученный положительный результат должен первоначально компенсировать допущенные ранее снижения.

Отрицательный результат от переоценки учитывается как расход, если он не направляется в первоочередном порядке на снижение ранее полученного положительного результата.

Таким образом, в балансе зарубежной компании имеет место только один результат от переоценки: общее снижение или увеличение стоимости земельных ресурсов.

При выбытии основных средств, подвергавшихся переоценке, разность между восстановительной и первоначальной стоимостью переносится на счет накопленной нераспределенной чистой прибыли без отражения на счете прибылей и убытков отчетного года и не подлежит налогообложению.

Международные стандарты предусматривают описание процедуры ликвидации основных средств. Ликвидация связана с определением такого понятия, как возмещаемая стоимость. Под возмещаемой стоимостью понимают сумму, которую предприятие ожидает получить в результате будущего использования активов, включая его ликвидационную стоимость. Поэтому, если заранее известно, что в результате ликвидации основных средств компания понесет значительные расходы, то в течение всего срока их полезного использования затраты по ликвидации должны списываться одним из следующих двух способов.

Первый способ предполагает периодическое отнесение расходов частями на уменьшение ликвидационной стоимости основных средств. Второй способ содержит предписание накапливать их на отдельном балансовом счете, имеющем признаки резерва, с тем чтобы в процессе ликвидации покрыть обязательства по ее проведению.

Таким образом, в соответствии с международными стандартами в финансовой отчетности в отношении земельных ресурсов должна быть отражена следующая информация:

· общая оценка земельных ресурсов (в балансе компании);

· затраты на поддержание земельных ресурсов в рабочем состоянии в период их эксплуатации (в отчете о прибылях и убытках);

· первоначальная (восстановительная) стоимость земельных ресурсов в зависимости от их назначения, сумма затрат произведенных в период эксплуатации земельных угодий для поддержания их в рабочем состоянии (в приложениях к балансу).

В системе бухгалтерского учёта США в составе нематериальных активов существует такой вид, как лизхолд, то есть право занимать определённый участок земли в соответствии с долгосрочным договором аренды. В составе номенклатуры счетов системы DATEV по Закону о порядке составления баланса в Германии выделены статья баланса и счёт имущества "Земельные участки, права на владение земельными участками".