Налоговый учет приобретения земельных участков

 

В налоговом учете земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу. Несмотря на то, что земля - это имущество, которое принадлежит организации на праве собственности, используется ею для получения прибыли, его первоначальная стоимость превышает 10 000 руб., а срок полезного использования, конечно же, больше 12 месяцев, стоимость земельного участка не погашается путем начисления амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Однако и включить в текущие расходы покупную стоимость земли организация не может (Письмо ФНС России от 31.05.2006 N ШС-6-14/557@).

По мнению официальных органов, расходы на приобретение земельного участка не относятся к материальным расходам. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, которое не относится к амортизируемому, включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию. В то же время законодательство о бухгалтерском учете не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию" (Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461).

К такому же выводу пришел и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В своем Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 он указал на то, что в ходе использования земельного участка его стоимость не уменьшается, а его потребительские свойства не теряются. Иными словами, стоимость земельного участка не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, включить в состав расходов затраты на приобретение земельных участков организация не может.

Таким образом, до 1 января 2007 г. уменьшить свои доходы на стоимость приобретенного земельного участка организация могла только в случае его продажи. Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет организации уменьшить свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.

1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ, который дополнил гл. 25 "Налог на прибыль организаций" новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Она устанавливает порядок включения расходов на приобретение права на земельные участки в расходы в целях налогообложения.

Под расходами на приобретение права на земельный участок понимаются:

-расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), но только в том случае, если:

-на земельном участке расположены здания, строения, сооружения, принадлежащие организации;

-земельный участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств;

-расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Расходы на приобретение права на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после подачи документов на государственную регистрацию права на приобретенный земельный участок.

Факт подачи документов на госрегистрацию должен быть документально подтвержден. Подтверждающим документом является расписка, которую выдают органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.

Включать в состав затрат расходы на приобретение прав на земельные участки можно одним из двух способов по выбору налогоплательщика.

Во-первых, организация может признавать их равномерно в течение не менее чем 5 лет.

В январе 2007 г. ССМП "Астраханьмонтажгаз" приобрело земельный участок для строительства производственного здания.

31 января были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности на земельный участок.

Расходы на приобретение составили 600 000 руб. Указанную сумму организация будет включать в состав текущих затрат равными долями в течение 5 лет.

Налоговый кодекс не разъясняет, как распределять расходы на приобретение прав на земельный участок по месяцам в течение года. В данном случае возможны варианты:

1. Распределяем расходы пропорционально количеству дней в месяце с даты подачи документов на государственную регистрацию.

В этом случае организация сможет включить в состав текущих расходов часть расходов на приобретение земельного участка в размере:

-в феврале - 9205,48 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. х 28 к. да.); -в марте- 10 191,78 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. х31 к. дн.);

-в апреле - 9863,01 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 365 дн. х 30 к. дн.).

2. Распределяем расходы на приобретение земельного участка равными долями по месяцам года начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.

В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес).

Если земельный участок приобретается в рассрочку, то расходы включаются в состав текущих затрат в течение срока, установленного договором, но не менее чем 5 лет.

Второй способ включения расходов на приобретение прав на земельный участок в состав текущих затрат такой. Налогоплательщик признает расходы на приобретение прав на земельные участки в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 30% от налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период.

При этом для расчета предельной величины затрат на приобретение прав на земельные участки из налоговой базы предыдущего налогового периода аналогичные расходы исключаются.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Предположим, что организация ССМП "Астраханьмонтажгаз" выбрала второй способ включения в состав расходов затрат на приобретение прав на земельный участок. В этом случае необходимо рассчитать величину налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, то есть за 2006 г. Предположим, что она составила 900 000 руб. Расходов на приобретение земельных участков в 2006 г. не было.

Следовательно, в 2007 г. организация может включить в состав текущих затрат часть расходов на покупку земли в размере 270 000 руб. (900 000 руб. х 30%).

В тексте ст. 264.1 НК РФ нет указания на то, что расходы следует равномерно распределять по месяцам в течение налогового периода. Следовательно, организация может единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за январь на 270 000 руб.

Предположим, что в 2007 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 800 000 руб. Указанный показатель следует увеличить на сумму расходов на приобретение прав на земельный участок, включенных в состав затрат в 2007 г.:

600 000 руб. + 270 000 руб. = 870 000 руб.

В 2008 г. организация сможет учесть в составе текущих расходов 261 000 руб. (870 000 руб. х 30%).

В 2009 г. - 69 000 руб. (600 000 руб. - 270 000 руб. - 261 000 руб.).

Тот способ списания расходов на приобретение прав на земельные участки, который больше подходит организации, следует закрепить в учетной политике в целях налогообложения.

В случае реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением.

Убыток, полученный от реализации земельного участка, учитывается равными долями в течение срока, установленного организацией, и фактического срока владения этим участком. Именно такая формулировка содержится в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

На наш взгляд, здесь допущена ошибка. Период времени, в течение которого организация может включить в состав текущих расходов убыток от реализации земельного участка, должен определяться как разница между сроком, установленным организацией, и фактическим сроком владения земельным участком.

Предположим, что организация ССМП "Астраханьмонтажгаз" продаст земельный участок в январе 2008 г. за 450 000 руб. без учета НДС.

В 2007 г. в состав текущих затрат организация включила 120 000 руб. (10 000 руб. х 12 мес). Следовательно, убыток от реализации прав на земельный участок составил 30 000 руб. (450 000 руб. - (600 000 руб. - 120 000 руб.)). Его организация должна включать в состав текущих расходов равными долями в течение 4 лет (60 мес. - 12 мес).

Если для признания расходов организация использует второй способ, предложенный пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то порядок признания убытка от реализации прав на земельный участок будет следующий.

Предположим, что организация ССМП "Астраханьмонтажгаз" продала земельный участок в январе 2008 г. за 300 000 руб. без учета НДС. В 2007 г. организация включила в состав текущих расходов 270 000 руб. Следовательно, убыток от реализации прав на земельный участок составил 30 000 руб. (300 000 руб. - (600 000 руб. - 270 000 руб.)). Его организация может включить в состав текущих расходов в 2008 г.

В бухгалтерском учете земельные участки включаются в состав основных средств. Но в отличие от других внеоборотных активов первоначальная стоимость земельных участков не погашается путем начисления амортизации.

В налоговом учете затраты на приобретение прав на земельные участки включаются в состав текущих расходов. В результате возникают постоянные разницы, на основании которых формируются постоянные налоговые активы.

Предположим, что ССМП "Астраханьмонтажгаз" распределяет расходы на приобретение земельного участка равными долями по месяцам года начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.

В этом случае организация ежемесячно начиная с февраля будет включать в состав расходов в целях налогообложения 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес).

В бухгалтерском учете эти расходы не учитываются. В результате возникает постоянная разница, на основании которой ежемесячно бухгалтер будет отражать постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"

2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового актива.

Объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Однако земельные участки являются исключением из этого правила. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки не облагаются налогом на имущество.

После получения свидетельства о праве собственности на землю организация должна встать на учет в территориальных налоговых органах по месту расположения ее земельного участка (п. 1 ст. 83 НК РФ). Для этого в налоговый орган по месту нахождения земли следует подать заявление о постановке на учет в течение 30 дней с момента государственной регистрации прав собственности на него (п. 5 ст. 83 НК РФ).

С момента приобретения земли организация становится плательщиком земельного налога. Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, который признается объектом налогообложения по состоянию на 1 января отчетного года.

Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). По окончании налогового периода плательщики земельного налога должны пред-

 

ставить в налоговые органы Налоговую декларацию по земельному налогу по форме, которая утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н.

В течение года плательщики земельного налога рассчитывают и перечисляют в местный бюджет авансовые платежи по земельному налогу. Правда, при условии, что представительный орган муниципального образования в нормативном акте о земельном налоге установил отчетные периоды.

Отчетными периодами по земельному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Не позднее последнего дня месяца, следующего за отчетным периодом, плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы Налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу (далее - Расчет). Это значит, что Расчет по авансовым платежам за I полугодие плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы не позднее 31 июля. Форма расчета утверждена Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н (в ред. Приказа Минфина России от 12.04.2006 N 64н).

Вполне возможно, что организация, которая собралась приобретать земельный участок, перешла на упрощенную систему налогообложения и выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов.

Организации-"упрощенцы" освобождаются от уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество. Что касается земельного налога, то его "упрощенцам" придется платить в установленном порядке.

До 2006 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могли учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств с момента ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Никаких ограничений в отношении земельных участков Налоговым кодексом установлено не было.

Специалисты финансового ведомства настаивали на том, что указанные расходы следовало учитывать при расчете единого налога только после государственной регистрации права собственности на этот участок (Письма Минфина России от 19.08.2005 N 03-11-04/2/53, от 07.09.2005 N 03-11-04/2/69 и от 29.09.2005 N 03-11-04/2/92). Однако они не оспаривали саму возможность включения расходов на приобретение земельного участка в состав затрат.

В течение налогового периода расходы на приобретение земельного участка учитывались по отчетным периодам равными долями.

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Согласно этим поправкам в состав основных средств и нематериальных активов "упрощенцы" теперь могут включать только те объекты, которые в

соответствии с гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

По земельным участкам не начисляется амортизация. Следовательно, они не относятся к амортизируемому имуществу.

Получается, что после указанной даты расходы на приобретение земельных участков "упрощенцы" не могут учесть при расчете единого налога (Письмо Минфина России от 18.04.2006 N03-11-04/2/84).

 

2.4 Применение автоматизированных программ на ССМП "Астраханьмонтажгаз"

 

На ССМП "Астраханьмонтажгаз" предусмотрен автоматизированный учет с использованием программы "БЭСТ-5"

Система БЭСТ-5 представляет собой комплексную программу управления предприятием, которая поддерживает весь цикл учетных и управленческих процедур: планирование деятельности, сбор фактических данных (ведение учета), трансформацию первичной информации в информацию для менеджмента, контроль отклонений показателей от плановых значений, развитые аналитические процедуры.

Комплекс ориентирован на малый и средний бизнес и может применяться практически на любых предприятиях. При этом система БЭСТ-5 продолжает линию продуктов БЭСТ. Программа БЭСТ-5 наследует все прикладное содержание программного комплекса БЭСТ-4 и переносит его на современную технологическую платформу.

Система БЭСТ-5 относится к классу многопользовательских комплексных программ автоматизации деятельности предприятия. В основу программного комплекса заложены как стандартные принципы бухгалтерского учета, так и оригинальные модели поддержки системы учета, документооборота. Налоговый учет в системе ведется параллельно бухгалтерскому учету, что позволяет избежать бухгалтерам двойной работы.

Поскольку в основе учетных операций лежит бухгалтерская система, то главные принципы построения системы БЭСТ-5 соответствуют общим принципам бухгалтерского учета, принятым международными и российскими стандартами ведения учета. Эти принципы перечислены ниже:

1. Программа ведет сплошной учет, т.е. учет всех аспектов хозяйственной деятельности предприятия. Иначе говоря, для отражения любого факта хозяйственной деятельности имеются адекватные средства описания в рамках системы.

2. Программа ведет непрерывный учет, т.е. обеспечивает ввод данных о хозяйственной операции в момент ее совершения.

3. Программа ведет взаимосвязанный учет, т.е. учет, осуществляемый на едином поле данных.

4. Программа построена на вводе первичных документов, их хранении и последующей трансформации в термины бухгалтерского и налогового учета. Такое построение называется "от документа" и означает, что главным источником проводок в системе являются первичные документы.

5. Программа ведет учет в различных денежных и натуральных измерителях.

После входа в систему на экране внутри окна консоли отображается Главное меню. Оно подразделяется на группы (Финансы, Логистика и т.п.), каждая из которых содержит набор приложений (подсистем).

Левая часть окна Главного меню представляет собой панель приложений и содержит подсистемы, включенные в конфигурацию программы. Правая часть Главного меню представляет собой меню режимов (задач), в котором отображаются режимы (бизнес-функции), относящиеся к конкретному приложению.

Приложение "Основные средства" предназначено для ведения бухгалтерского и налогового учета долговременных активов предприятия (основных средств и нематериальных активов). Функции приложения:

Учет наличия объектов основных средств и НМА в картотеке.

Учет движения объектов имущества (поступление, перемещение, выбытие).

Начисление амортизации ОС и НМА в бухгалтерском и налоговом учете.

Переоценка основных средств, учет модернизаций и комплектности.

Учет арендованных основных средств и ОС на консервации.

Связь с подсистемой бухгалтерского учета.

Приложение позволяет вести полнофункциональный учет основных средств и нематериальных активов предприятия: наличие, поступление, выбытие, изменение их стоимости. Финансовый учет здесь тесно связан с производственным учетом. Для по объектного учета основных средств подсистема ведет картотеку основных средств, которая представляет собой локальную систему аналитических счетов. При поступлении ОС и НМА на предприятие на них заводятся инвентарные карточки, которые хранятся в картотеке ОС и НМА.

В приложении поддерживается развитая система аналитического учета объектов. Любой объект может быть отнесен на учет структурного подразделения и материально-ответственного лица. Ведется история перемещений объекта с изменением состояний: в запасе, в эксплуатации, модернизация. Поступление, списание и любое другое движение ОС и НМА оформляется в системе документом движения.

Стоимость ОС и НМА, поступивших на предприятие, погашается путем периодического начисления амортизации. Начисление амортизации оформляется специальным документом, называемым ведомостью амортизации и выполняется как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Типовые алгоритмы расчета амортизации, соответствующие действующему законодательству, входят в комплект поставки системы.

Процесс переоценки ОС автоматизирован. Бухгалтер может определять коэффициенты переоценки для каждого основного средства, для групп/подгрупп, с учетом времени эксплуатации и т.п.

Система позволяет получить все предусмотренные законодательством отчеты по ОС и НМА.

Работу с приложением "Основные средства" можно разделить на несколько этапов:

Начальная настройка приложения и его справочников.

Ввод начальных остатков и формирование картотеки ОС.

Формирование документов и проводок, связанных с движением ОС.

Начисление амортизации ОС по бухгалтерскому и налоговому учету. Расчет

НДС по приобретенным основным средствам.

Автоматизация процесса проведения инвентаризации.

Переоценка ОС.

Книга учета операций.

Формирование и вывод отчетов по бухгалтерскому и налоговому учету ОС.

Управление периодами.

Технологические режимы.

Приложение "Основные средства" дает возможность получить различные отчеты на основе введенных в процессе работы документов. Для вывода отчетных форм предназначен режим Формирование отчетов

 

Задача

 

ССМП "Астраханьмонтажгаз" приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работникам предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности – 7 500 руб.

Произведенные операции нужно отразить следующим образом:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена плата за землю	60	51	1 800 000
Учтены капитальные вложения в земельный участок	08-1	60	1 800 000
Отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса	08-1	71	27 000
Перечислены денежные средства учреждению юстиции	76	51	7 500
Отнесены на увеличение стоимости земельного участка расходы по регистрации права собственности	08-1	76	7 500
Принят к учету земельный участок	01	08-1	1 834 500

 

Заключение

 

В бухгалтерском учете приобретаемые земельные участки относятся к основным средствам (п.5 ПБУ 6/01). Первоначальная стоимость участков формируется из тех затрат, которые организация понесла в процессе их покупки (п.8 ПБУ 06/01). Прежде всего это стоимость земельного участка, уплаченная продавцу, а также сбор за регистрацию права собственности на него. Кроме того, в первоначальную стоимость земельного участка можно включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, а также вознаграждения посреднической организации.

Затраты, связанные с приобретением земельных участков, собираются на субсчете 1 "Приобретение земельных участков" счета 08 и остаются там, пока организация не зарегистрирует свое право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). После этого они списываются на счет 01.

Обратим внимание - в отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства земельных участков с течением времени не изменяются. Поэтому амортизацию по этим объектам начислять нельзя (п. 17 ПБУ 6/01).

В налоговом учете земельные участки также не подлежат амортизации (п.2 ст.256 НК РФ). Поэтому стоимость приобретенного земельного участка организация сможет включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в том случае, если она его продаст. Ведь согласно пп.2 п.1 ст.268 НК РФ предприятие вправе уменьшать свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.

Получается, что до момента продажи расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения вообще никак не могут учитываться. Исключение составляет сбор за регистрацию права собственности на землю. Затраты на оплату этого сбора включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, в котором они были произведены (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных организациями в собственность, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по субсчетам 08-1 "Приобретение земельных участков" и 08-2 "Приобретение объектов природопользования" согласно оплаченным или принятым счетам продавцов.

Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению и затрат по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. Указанные расходы по приобретению земельных участков и объектов природопользования отражают по дебету первого и второго субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитоами" и др.).

После принятия к бухгалтерскому учету земельных участков и объектов природопользования затраты, учтенные на счете 08, списывают с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства".

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений они принимаются на учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основных средств.

 

Список использованной литературы

 

1. Гражданский кодекс РФ. М: Юристъ, 2006.

2. Налоговый кодекс РФ Часть 1 и 2. М.: 2002.

3. Федеральный Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ.

4. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994г. №170.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000г. №94н.

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31 н).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организаций". ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн.

8. Безруких П.С, Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др. Бухгалтерский учет: Учебник /Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2002.

9. Васильев Ю.А. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с земельными участками // "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 13.

10.Власов А.В. Бухгалтерский учет/Под ред. Власова А.В., Зернова Л.С. — М: "Финансы и статистика", 2006.

11.Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие, - М: ПРИОР, 2002.

12.Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. — М.: "I Федеральная Книготорговая компания", 2001.-754 с.

13.Кондраков И. П. "Бухгалтерский учет" М. Инфра - М, 2003.

14.Куликова Л.И. Бухгалтерский учет земельных участков, прав аренды и пользования // "Бухгалтерский учет", 2000, N 16.

15.Курбангалеева О.А. Организация приобретает земельный участок. Особенности покупки земли // "Советник бухгалтера", 2007, N 3.

16.Рахмат 3., Шеремет А."Бухгалтерский учет в рыночной экономике",М.; "ИНФРА-М", 2002. - 342 с.

17.Щадилова С.Н. Бухгалтерский учет для всех: Книга-пособие. — М.: Издательство "Дело и Сервис", 2007.