Нормативно-правовое регулирование учета и аудита расчетов с подотчетными лицами

Учет расчетов с подотчетными лицами и аудит такого учета регламентирован - прямо или косвенно - целым рядом нормативных документов.

Рассмотрим нормативные акты более подробно - каким именно образом они регулируют учет операций, связанных с подотчетными суммами.

Закон «О бухгалтерском учете»

Содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях (статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами (статья 9, п. 3).

Налоговый кодекс

Различные хозяйственные операции, так или иначе связанные с выдачей денежных сумм под отчет, влекут за собой затраты организации (в том числе - и выплаты (компенсационного характера) сотрудникам). В связи с этим могут происходить изменения налогооблагаемой базы по налогам различных видов - налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль. Кроме того, может возникнуть вопрос о принятии (непринятии) к вычету «входного» налога на добавленную стоимость. Таким образом, рассматриваемые хозяйственные операции должны определенным образом соотноситься с требованиями Налогового Кодекса РФ.

Статьи Налогового кодекса разъясняют какие расходы уменьшают налогооблагаемую базу, а какие нет (ст.236,238,264). При использовании подотчетной иностранной валюты из-за изменения валютного курса может образоваться курсовая разница. Для целей налогового учета полученная отрицательная курсовая разница признается в составе вне реализационных расходов (п.п.5 п.1 ст. 265 НК), а полученная положительная курсовая разница признается в составе вне реализационных доходов (п.11 ст.250 НК). В статье 208 НК РФ сказано, какие выплаты относят к доходам работника и облагают НДФЛ.

Иногда в хозяйственной практике возникают ситуации, в которых отправить в командировку собственного сотрудника невозможно. Тогда служебную поездку может совершить подрядчик. Гражданским законодательством не предусмотрено понятия «командировка». Иными словами, командировать можно лишь штатников. Поэтому возмещение затрат подрядчика под «расходы на командировку» не подходит. Значит, заключая договоры подряда, необходимо сразу предусмотреть в них и некоторые дополнительные условия. В рассматриваемом случае на налоговые расходы бухгалтер вправе уменьшить лишь затраты на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ) выезжающего подрядчика. Чтобы затраты на возмещение командировочных вне штатнику в него попали, надо выполнить два условия: такие расходы следует экономически обосновать и документально подтвердить (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого в договоре с подрядчиком необходимо отдельно прописать обязанность организации компенсировать его затраты на командировку. В этом случае экономическая обоснованность будет обозначена явно. Компенсацию работнику надо выплатить в той сумме, на которую он представил проездные билеты, квитанции, кассовые чеки.

Пункт договора о командировочных расходах можно оформить в произвольной форме - он нигде не регламентирован.

Согласно ст. 238 НК РФ социальным налогом не облагаются «все виды установленных законодательством Российской Федерации... компенсационных выплат...» (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Компенсация же издержек подрядчику как раз предусмотрена Гражданским кодексом (ст. 709). Согласен с этим и Минфин России (письмо от 20 января 2003 г. № 04-04-04/4). Он разделяет мнение, что «отдельные виды компенсационных выплат, в частности оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя работ или услуг по договору подряда» ЕСН не облагаются.

Налог на добавленную стоимость. Поскольку многие подотчетные хозяйственные операции связаны с приобретением услуг или товаров, то соответственно, возникает ряд нюансов по налогу на добавленную стоимость. Налоговый кодекс разъясняет, при каких условиях можно принять НДС к зачету, а при каких нет (ст. 168,172).

Трудовой кодекс РФ

Понятие служебной командировки приведено в Трудовом кодексе РФ. Так, согласно 166 статье служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В то же время, если работа связана с постоянными поездками или имеет разъездной характер, то такие поездки не признаются командировками.

Если фирма отправляет сотрудника в командировку, то она (фирма) должна ему оплатить (ст. 168 ТК РФ):

расходы по проезду к месту командировки и обратно;

расходы по найму жилого помещения;

суточные в размере, установленном в трудовом договоре;

другие расходы, связанные с командировкой (плата за получение визы, телефонные переговоры, бронирование билетов и проживания и др.).

Согласно ст. 167 ТК РФ, когда работник находится в командировке, фирма должна выплатить сотруднику не обычную зарплату, а доход исходя из среднего заработка.

Если по завершении командировки сроки, установленные для отчета, прошли, а сотрудник так и не отчитался, то в таком случае образуется долг работника перед предприятием. В соответствии с главой 39 Трудового кодекса РФ работники предприятия несут материальную ответственность. Материальная ответственность работников в полном размере предусмотрена в статьях 242 и 243 ТК РФ. Это случаи ущерба, причиненного по вине работника предприятию, учреждению, организации, когда имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам.

На основании 137 статьи Трудового кодекса РФ работодатель может написать распоряжение об удержании из заработной платы работника своевременно не возвращенного аванса.

Возможно, что работник не отчитался за подотчетную сумму вовремя, но при этом не оспаривает величину своего долга и согласен погасить долг путем удержания из заработной платы. Трудовой кодекс устанавливает верхний предел всех удержаний, который не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся к выплате работнику (ст. 138 ТК РФ). Только при удержаниях, производимых на основании двух и более исполнительных документов, размер удержаний может быть увеличен до 50% от суммы, причитающейся к выплате.

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации

Решением Совета Директоров ЦБР от 22.09.1993 № 40 утвержден «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации». В соответствии с указанным «Порядком...» выдача наличных денег под отчет производится из касс предприятий. При временном отсутствии у предприятий кассы разрешается выдавать (по согласованию с банком) кассирам предприятий или лицам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непосредственно из кассы банка.

В настоящее время достаточно широко используются пластиковые электронные карточки. Расчеты при помощи пластиковых карт приравниваются к наличным расчетам. Таким образом, если предприятие не выдавало наличных средств подотчетному лицу, но перечислило средства на кредитную карточку сотрудника, такая операция приравнивается к обороту наличных средств. Как следствие, на такие платежи распространяются требования Указанного Порядка ведения кассовых операций.

В соответствии с пунктом 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»: лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. По пункту 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» следует и такое ограничение. Если из кассы выдается под отчет наличная иностранная валюта, то необходимо помнить, что нельзя выдавать аванс работниками, которые еще не отчитались по ранее полученным подотчетным суммам. Это относится ко всем суммам, которые выдавались подотчетному лицу, в том числе и рублевым суммам. Таким образом, прежде чем послать в командировку сотрудника, нужно провести с ним полные расчеты по ранее выданным подотчетным суммам, в какой бы валюте они ни выдавались.

Постановления Госкомстата России

Постановление Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55. устанавливает унифицированную форму № АО-1 «Авансовый отчет». К заполняемому авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие суммы фактически понесенных расходов.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 утверждены формы Приказа о направлении работника в командировку, Служебного задания и Командировочного удостоверения. Если сотрудник направляется в командировку, то отдел кадров должен оформить указанные документы.

Таким образом, форма приказа о направлении работника (работников) в командировку в настоящее время унифицирована. Это значит, если на предприятии все-таки оформляют приказ, то он должен быть оформлен по установленной форме. При оформлении командировки по территории Российской Федерации можно издать приказ руководителя о командировании (форма № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку» или № Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»). В приказе указываются следующие реквизиты: фамилия, имя и отчество командируемого работника, предполагаемая дата выезда в служебную командировку, дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования.

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ

Необходимо обратить особое внимание на специфику оформления зарубежных командировок. Для руководства предприятия направление работника в заграничную поездку несколько упрощено (не следует оформлять командировочное удостоверение), то сотруднику придется потрудиться над составлением авансового отчета более скрупулезно. Все документы, подтверждающие расходы сотрудника за границей на основании пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России № 34н от 29 июля 1998 г. с последующими дополнениями и изменениями, должны быть построчно переведены на русский язык. Если на предприятии нет переводчика или сотрудника, владеющего языком страны пребывания, то следует обратиться в бюро переводов. Учитывая, что данные действия (построчный перевод) необходимо провести до составления авансового отчета, то и оплачивать этот перевод будет сотрудник самостоятельно. В то же время расходы по оплате работы по переводу документов на русский язык будут возмещены сотруднику на основании статьи 168 Трудового кодекса как «иные расходы», связанные с командировкой.

При оформлении авансового отчета по зарубежной командировке следует учесть и такие особенности. Если сотрудник получал наличные в иностранной валюте и соответственно расходовал ее, то в отчете должны быть заполнены строка 1а лицевой стороны и графы 6 и 8 оборотной стороны. Суммы валюты пересчитываются в рубли по официальному курсу, действующему па дату утверждения авансового отчета . Таким образом, при оформлении авансового отчета не имеет значения курс валюты на дату получения денежных средств. Курс фиксируется практически после того, как все траты уже проведены, а сотрудник отчитался по ним. Ведь дата составления и утверждения авансового отчета могут не совпадать.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

Регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли, учет курсовых разниц. Приложение к данному Положению содержит указание, что пересчет расходов, произведенных подотчетным лицом при загранкомандировках, в рубли производится по курсу, действующему на дату его составления авансового отчета.

Указания ЦБ РФ

Учитывая, что подотчетные операции - это операции с наличными деньгами, то необходимо руководствоваться Указанием ЦБР от 20 июня 2007 г. №1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя». Согласно этому «Указанию…» установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 000 руб. Между тем данное «Указание…» само по себе не ограничивает размер подотчетной суммы как таковой - в случае расчетов с несколькими контрагентами она (эта сумма) может и превышать 100 000 руб.

Положение Банка России от 25 июня 1997 г. № 62

Данное «Положение…» запрещает покупать наличную иностранную валюту (или дорожный чек) для оплаты командировочных расходов в обменных пунктах . Кодексом РФ об административных правонарушениях за данное правонарушение предусмотрен штраф .

Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». Оплата расходов, связанных с зарубежными командировками работников, относится к текущим валютным операциям и не требует разрешения Банка России.

Выводы: как следует из вышеизложенного, вопросы учета расчетов с подотчетными лицами и неразрывно связанных с ними хозяйственных операций регулируются достаточно широким кругом нормативных документов - от федеральных законов до писем, указаний, постановлений Госкомстата, Центробанка России, Министерства по налогам и сборам (и его локальных управлений) и др.

В целом явных противоречий между законами и подзаконными актами не установлено. Тем не менее, если принять во внимание не только непосредственные расчеты по подотчетным суммам (по схеме «получил-потратил-отчитался»), но и весь спектр неразрывно связанных процессов (налогообложение, факт командировки, списание затрат на правильные статьи расходов и пр.), то возникает достаточно сложная схема, затрагивающая различные стороны не только чисто экономических, но и гражданско-правовых, трудовых, налоговых и других отношений.