Учет амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета

На предприятии ООО "Северстройиндустрия" бухгалтерский учет амортизации основных средств осуществляется в следующей последовательности:

)   По вновь поступившим на предприятие основным средствам:

а) Определяется первоначальная стоимость;

б) Определяется, к какой группе относится данное основное средство в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов.

в) Определяется, к какой амортизационной группе относится данная группа основных средств.

г)  Устанавливается срок полезного использования объекта.

д) Рассчитывается ежемесячная сумма амортизационных отчислений

2) По ранее приобретенным основным средствам с целью прекращения начисления амортизации

а) Определяются выбывшие основные средства;

б) Определяются полностью самортизированные основные средства;

в) Определяется перечень основных средств, находящихся в ремонте более 12 месяцев;

г)  Уточняется состав основных средств, находящихся на консервации более 3 месяцев.

3) Производится расчет амортизации по всем объектам основных средств (за исключением перечисленных в п.2).

4) Составляется ведомость начисленных сумм амортизации в разрезе групп основных средств и подразделений предприятия

)   Составляется журнал - ордер № 10 для отнесения начисленных сумм амортизации на затраты.

)   По выбывшим основным средствам сумма амортизации отражается в журнале - ордере № 13.

)   Данные журналов - ордеров № 10 и 13 отражаются в Книге "Журнал - Главная"

)   На основании Главной Книги начисленная амортизация основных средств отражается в финансовой и статистической отчетности.

)   Производится корректировка начисленных сумм амортизации для целей налогообложения.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по объектам основных средств, вновь поступивших на изучаемое предприятие.

В соответствии с учетной политикой ООО "Северстройиндустрия", начисление амортизации по всем основным средствам осуществляется линейным способом, то есть исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Там же указано, что срок полезного использования объектов основных средств устанавливается Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1.01.02 г. N 1.

В ноябре 2010 года ООО "Северстройиндустрия" приобрело персональный компьютер. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, компьютер относится к группе "Техника электронно-вычислительная" и имеет код 14 3020000. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, относит компьютер к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования для объектов третьей группы составляет от трех лет одного месяца до пяти лет включительно. На изучаемом предприятии для приобретенного компьютера был установлен срок полезного использования 4 года, или 48 месяцев.

Годовая норма амортизационных отчислений по приобретенному компьютеру составляет 25% (100 %: 4 года), ежемесячная норма - 2.08 %. При этом годовая сумма амортизационных отчислений составит 9000 руб., а ежемесячная сумма амортизационных начислений, начиная с декабря 2008 года, составила 750 руб. (9000 руб.6 12 мес., или 36000 руб. х 2.08 %).

Следующим этапом учетной работы является определение объектов, по которым в отчетном месяце амортизация начисляться не будет. В первую очередь определяются выбывшие основные средства.

Как видно из ведомости учета поступления и выбытия основных средств и данных журнала - ордера № 13, в ноябре 2010 года ООО "Северстройиндустрия" продало принадлежащий данной организации автомобиль ГАЗ-3121. Начиная с декабря 2010 года начисление амортизации по данному объекту основных средств прекращается.

Далее необходимо определить полностью самортизированные объекты основных средств с целью прекращения начисления амортизации.

Сварочный аппарат балансовой стоимостью 12300 руб. был приобретен и принят к учету в ноябре 2002 г., с декабря 2002 года на него стали начислять амортизацию. В соответствии с Едиными нормами, аппарату присвоен шифр 47033 и установлена норма амортизационных отчислений 12,5% годовых. Таким образом, вся стоимость данного объекта основных средств была перенесена на себестоимость продукции в ноябре 2009 г., т.е. к данному моменту начисленный износ по объекту равен его балансовой стоимости и составляет 12300 руб. Начисление амортизации по объекту было прекращено с декабря 2009 года.

Далее с целью прекращения начисления амортизации необходимо определить перечень объектов основных средств, находящихся в ремонте, на реконструкции или на модернизации более 12 месяцев.

В январе 2010 года в соответствии с распоряжением руководителя ООО "Северстройиндустрия" на реконструкцию сроком 14 месяцев было переведено оборудование. Передача данного объекта основных средств на реконструкцию была оформлена Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС-3. Амортизация на данный объект основных средств в учете ООО "Северстройиндустрия" не будет начисляться с января 2010 года по февраль 2009 года включительно.

Необходимо отметить, что при модернизации меняется первоначальная стоимость объекта, следовательно, изменятся и ежемесячные амортизационные отчисления. Начислять амортизацию по новой норме нужно с того месяца, в котором была проведена модернизация.

После модернизации может быть также изменен и срок полезного использования. В бухгалтерском учете об этом сказано в пункте 27 ПБУ 6/01, а в налоговом - в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Однако в налоговом учете есть ограничение - увеличить срок полезного использования можно только в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы объекта основных средств в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января 2005 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Если же модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, то амортизация модернизированного объекта основных средств начисляется исходя из оставшегося срока его использования.

Поясним вышесказанное на примере. Так, ООО "Северстройиндустрия" в октябре 2009г. модернизировало компьютер, купленный в июне 2005 г. Первоначальная стоимость компьютера - 20 000 руб., срок полезного использования - 40 месяцев. В бухгалтерском учете амортизация начисляется с июля 2005 года линейным способом в сумме 500 руб. в месяц (20 000 руб.: 40 мес.). С августа 2008 года по октябрь 2010 года (20 месяцев) была начислена амортизация:

руб. х 20 мес. = 10 000 руб.

Исходя из срока полезного использования, компьютер необходимо амортизировать еще 20 месяцев (40-20). Начиная с ноября 2008 года новая ежемесячная сумма амортизации будет равна:

(20 000 руб. - 10 000 руб. + 2640 руб. - 440 руб.): 20 мес. = 610 руб.

Далее с целью прекращения начисления амортизации уточняется состав основных средств, находящихся на консервации более 3 месяцев. По ним прекращается начисление амортизационных отчислений на время установленного срока консервации (не менее трех месяцев) начиная с 1-го числа следующего месяца. Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства, амортизация начисляется.

В соответствии с распоряжением руководителя ООО "Северстройиндустрия", на консервацию сроком 3 месяца (с октября по декабрь 2009 года) было переведено оборудование с законченным циклом производства. Данное оборудование относится к третьей амортизационной группе (код 14 2928000), срок его полезного использования установлен в количестве 50 месяцев. Объект был введен в эксплуатацию в июне 2007 г., амортизацию на него стали начислять с июля 2007 года. К моменту консервации оборудование было в эксплуатации 27 месяцев. В октябре, ноябре и декабре амортизация по оборудованию в учете ООО "Северстройиндустрия" не начислялась. Начиная с января 2008 года амортизация оборудования будет начисляться в прежнем порядке в течение оставшихся 23 месяцев срока полезного использования (50 - 27 мес.).

Далее в работе необходимо рассмотреть порядок изменения амортизации при переоценке объектов основных средств. Поскольку учетной политикой ООО "Северстройиндустрия" установлено, что данная организация не производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов, рассмотрим данный вопрос на примере.

При проведении переоценки помимо первоначальной стоимости объекта необходимо пересчитать еще и его амортизацию. Для этого нужно рассчитать специальный коэффициент. Делают это следующим образом:

К = ОСр /Осп, (3)

где ОСр - рыночная стоимость основного средства, которую определили в результате переоценки

Осп - первоначальная стоимость основного средств до переоценки

Затем этот коэффициент надо умножить на сумму амортизации, которая была начислена по основному средству до переоценки. Полученная величина и будет считаться амортизацией по переоцененному объекту.

Рассмотрим вышесказанное на примере. Допустим, в декабре 2008 года ООО "Северстройиндустрия" провело переоценку объекта основных средств, первоначальная стоимость которого равна 32000 руб., а сумма начисленной амортизации - 6400 руб. ООО "Северстройиндустрия" оценило данный объект в 28000 руб. Чтобы пересчитать амортизацию, определяется коэффициент:

000 руб.: 32 000 руб. = 0,875.

Скорректированная сумма амортизации будет равна:

руб. х 0,875 = 5600 руб.

Сводный учет начисленных амортизационных отчислений на изучаемом предприятии осуществляется в Ведомости начисления амортизации основных средств (приложение 14). Ведомость составляется ежемесячно по группам основных средств.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Это регулирующий счет, так как он уточняет стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах (основных средств), и не имеет самостоятельного значения, а является только их дополнением. Счет 02 "Амортизация основных средств" относятся к числу пассивных счетов.

Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом ее накопления. По дебету отражают сумму амортизации по выбывшим основным средствам. По кредиту счета ежемесячно отражают начисленные суммы амортизации.

Кредитовое сальдо счета 02 отражает:

во-первых, сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам;

во-вторых, сумму возмещенной (накопленной) стоимости основных средств с момента вступления их в эксплуатацию до отчетного периода или до полного выбытия.

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета ООО "Северстройиндустрия" операций, связанных с начислением амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Ежемесячно начисленную сумму амортизации относят на затраты производства. Для этого данные Ведомости начисления амортизации (приложение 14) переносятся в журнал - ордер № 10 (приложение 15). В соответствии с Журналом регистрации хозяйственных операций (приложение 16), за декабрь 2009 в бухгалтерском учете ООО "Северстройиндустрия" были оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 181552 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств основного производства.

Дебет 23 "Вспомогательное производство", Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 31224 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств вспомогательного производства.

Дебет 25 "Общецеховые расходы", Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 27941 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств общецехового назначения.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 24015 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств общехозяйственного назначения.

В конце каждого месяца обороты по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов 20, 23, 25 и 26 переносятся из журнала - ордера № 10 в Главную Книгу. Так, в Главной Книге за декабрь 2008 г. оборот по кредиту счета 02 составил 264732 руб. в корреспонденции с дебетом счетов затрат.

Рассмотрим на примере, как отражаются на счетах синтетического учета результаты корректировки амортизации при переоценке объектов основных средств. Так, в примере, приведенном ранее, объект основных средств был уценен с 32000 руб. до 28000 руб., соответственно, сумма амортизации уценилась с 6400 до 5600 руб.

На счетах бухгалтерского учета данные операции должны быть оформлены следующими записями:

. Дебет 84 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 01 - 4000 руб. (32 000 - 28 000) - списана на непокрытый убыток сумма уценки объекта основных средств;

. Дебет 02 Кредит 84 субсчет "Переоценка основных средств" - 800 руб. (6400 - 5600) - списана на нераспределенную прибыль сумма уценки объекта основных средств.

Как показало исследование, амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения на изучаемом предприятии в соответствии с учетной политикой начисляется линейным методом, исходя из срока полезного использования объектов основных средств, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1). Данный факт можно оценить положительно, так как данные бухгалтерского и налогового учета во многом совпадают, а, следовательно, снижается трудоемкость расчетов на данном участке бухгалтерской работы. Кроме того, линейный способ является самым простым по методике расчета. Однако изучаемому предприятию можно порекомендовать провести сравнительный анализ различных методов начисления амортизации, чтобы выбрать способ, позволяющий минимизировать налоговые платежи.

В качестве недостатка бухгалтерского учета амортизации основных средств на предприятии ООО "Северстройиндустрия" можно отметить тот факт, что на данном предприятии плохо организован аналитический учет объектов основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации - то есть находящихся на консервации сроком более 3 месяцев и в ремонте сроком более 12 месяцев. При начислении амортизации бухгалтеру ежемесячно приходится просматривать приказы руководителя, инвентарные карточки, акты передачи объектов в ремонт и на модернизацию, другие аналогичные документы, что отнимает у данного работника много времени. В связи с этим ООО "Северстройиндустрия" можно порекомендовать разработать форму ведомости учета объектов основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации.

Согласно своей учетной политике, ООО "Северстройиндустрия" начисляет амортизацию в целях бухгалтерского учета и налогообложения линейным методом. Рассмотрим порядок начисления амортизационных отчислений по различным видам основных средств для целей налогового учета.