Центр ответственности как основной элемент системы управления предприятием

1.1 Цели учета доходов и расходов по центрам ответственности

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат [6, с. 153]. В общем виде место затрат - это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками. Во многих зарубежных фирмах место затрат приравнивается к центру ответственности, объединяющему несколько центров издержек, представляющих собой первичную производственную единицу, которая получает материалы и услуги от других мест, производит собственные расходы и может передавать вырабатываемые материалы и услуги другим центрам. При этом необходимо отличать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, зажженная лампочка в цехе - это место возникновения затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фиксирующего расход электроэнергии, - центр ответственности. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Кроме того, что каждый центр ответственности состоит из нескольких мест затрат, он может осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия.

Центры ответственности являются не только местами возникновения затрат - местами первичного потребления ресурсов, но и предполагают возложение ответственности на руководителя за достижение установленных плановых показателей в части доходов и расходов и наделение их соответствующими полномочиями. Центр тяжести в учете затрат по центрам ответственности перенесен с единиц готовой продукции на производственные участки - центры ответственности. Дело в том, что ответственность за колебания себестоимости несут конкретные лица, занятые в производстве, а не сами изделия. Перенос ответственности на исполнителя предопределил и формирование концепции центров ответственности.

При определении центров ответственности, прежде всего, принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют его горизонтальные и вертикальные разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, администратор, а не отдельно взятые функции или средства. Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели. Теперь все внимание в учете переносится с неодушевленных и «безответных» предметов на человека, принимающего решения [9, с. 15].

Структура предприятия, таким образом, может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее следует несколько функциональных и/или штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, еще ниже - центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников. Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Работа здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая ее делает пригодной для практического использования.

Учет затрат по центрам ответственности не стоит путать с системой калькулирования себестоимости. В первом случае сбор и распределение затрат осуществляются для расчета показателей, за которые отвечает конкретный руководитель. Во втором случае затраты собираются в целях определения себестоимости выпускаемой продукции. На практике это различие выражается в следующем:

Таблица 1. Отличие учета по центрам ответственности от системы калькулирования себестоимости

Итак, центр ответственности - организационная единица системы управления экономикой (структурно- и технологически обособленное подразделение или процесс), руководитель которого:

· наделен правом в принятии решений по использованию ресурсов (товарных, трудовых, финансовых);

·         обладает полномочиями, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей;

·         отвечает за выполнение установленных планов и контрольных показателей, в том числе - подчиненных ему подразделений (центров ответственности нижестоящего уровня).

Таким образом, организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализировать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

Формирование центров ответственности и основные показатели их деятельности

Основными инструментами разделения организации на составляющие с целью закрепления ответственности являются:

·         организационная структура, в т.ч. неформальная, если официальная структура не соответствует реальному распределению полномочий и ответственности;

·         производственная структура;

·         бизнес-процессы организации;

·         технологическая схема в организациях со сложным производством;

·         доля расходов (доходов) выделяемого центра ответственности в совокупных показателях организации.

Опыт организации управленческого учета на зарубежных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности выделяют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Соответственно первому признаку центры ответственности подразделяют на центры текущих затрат, центры инвестиций, центры продаж и центры прибыли [2, с. 47].

Центры затрат - это чаще всего производственные подразделения, отдел закупок, отделы административно-управленческого аппарата и т.д. Руководитель центра затрат отвечает за соблюдение планового уровня затрат по производству заданного количества продукции и работ, оказанию услуг. Эта форма наиболее подходит для производственных и обеспечивающих подразделений. Критерием оценки для таких центров является точность исполнения установленных лимитов затрат при выполнении заданных объемов производства с соблюдением установленных сроков и обеспечением требуемого качества.

Иногда целесообразно выделять центры ответственности не только за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по статье (виду ресурса) в целом по организации. Руководителем такого центра ответственности назначается функциональный менеджер по конкретному направлению. Например, за расход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за расходы по ремонту и содержанию оборудования - главный инженер, за расход электроэнергии - главный энергетик и т.д. Такой подход применим в холдинговых структурах, где часто управление затратами осуществляется по статьям затрат, и дочерняя компания должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

Центры инвестиций - это подразделения, руководители которого отвечают за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций - достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия.

Центры продаж - коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализацию. Руководитель центра в рамках выделенного бюджета отвечает за достижение заданного уровня доходов (выручки). При этом для руководителей таких подразделений могут быть определены полномочия по варьированию некоторых параметров реализации (структура продаж, условия договоров) с целью выполнения установленных планов. Критерием оценки деятельности такого центра, в общем случае, является обеспечение доходных статей.

Центры прибыли - относительно самостоятельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получаемой прибыли. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты.

Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. По выполняемым функциям различают центры ответственности, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению (рис. 1).

Рисунок 1. Взаимосвязь и совмещение центров ответственности и центров затрат

Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-товарных ценностей, но и величину товарных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество товарных ресурсов и т.п. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Вышеперечисленные центры ответственности имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В отличие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, могут иметь только затраты.

При выделении центров ответственности обычно возникают вопросы в отношении некоторых подразделений, которые не подпадают под сформулированные формальные критерии. Общеизвестно, что глубина детализации центров ответственности должна соответствовать требованию, чтобы затраты на управление данным центром ответственности не превышали получаемого от него эффекта. В этом случае можно установить формальный критерий: затраты центра ответственности должны быть не менее 2% затрат организации. Уровень существенности зависит от масштабов организации и ее отраслевых особенностей. Допустим, предприятие машиностроения со сложной цеховой структурой будет иметь уровень существенности для выделения центров ответственности 1-1,5%, а торговая организация может установить такой уровень в 3-5% и определить его не структурными подразделениями, а направлениями продаж.

Как правило, центры ответственности типизируют по видам основных показателей, исходя из предположения, что каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует. Следовательно, для эффективного управления затратами необходима их правильная классификация на переменные и постоянные и регулируемые и нерегулируемые [4, с. 146]. Выделение переменных и постоянных расходов позволяет применить адекватные методы планирования соответствующих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей с использованием гибкого бюджета. Выделение регулируемых и нерегулируемых статей затрат позволяет включить в бюджет руководителя центра ответственности только те затраты, на которые он может влиять. Степень регулируемости затрат зависит от специфики каждого конкретного предприятия, длительности периода времени, за который определяется их величина; полномочий управленческого персонала, принимающего решения.

Классификация затрат для каждого центра ответственности позволяет закрепить персональную ответственность за каждую статью затрат, определить методы планирования и норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции, рассчитать норматив в стоимостном выражении по постоянным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов [2, с. 42].

При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответственными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвечают другие.

При этом в качестве показателя для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирается стоимостной показатель, включающий ценовую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях исполнения бюджета. В ином случае для центра ответственности устанавливается стоимостной показатель, но влияние на него ценового фактора исключается на этапе проведения анализа.

Для оценки деятельности каждого структурного подразделения целесообразно учитывать производимую им продукцию, выполняемые работы и оказываемые услуги по фактической и нормативной (плановой) себестоимости. При этом передача продукции, работ, услуг между центрами ответственности должна осуществляться в последней оценке. Для повышения ответственности руководителей за качество продукции и услуг, поставляемых внутри организации, могут также применяться механизмы трансфертного ценообразования. Такой механизм способен эффективно работать только в том случае, если у потребителей услуг будет выбор: приобретать услугу у внешнего или внутреннего поставщика. В данном случае показателем дохода центра ответственности будет стоимость его услуг, рассчитанная по трансфертным ценам.

В некоторых случаях для производственных подразделений в целях повышения качества продукции и удовлетворения требований клиентов могут быть установлены условные показатели дохода - стоимость произведенной продукции по цене возможной реализации. Целью установления подобных показателей является поощрение инициативы по улучшению качественных характеристик продукции и услуг.

Таким образом, показатели для каждого центра ответственности выделяются на основании следующих принципов:

·   показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всей организацией, для чего основные цели в количественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;

·         статьи доходов и расходов должны иметь существенную долю в структуре общих показателей предприятия;

·         показатели центров ответственности - статьи доходов и расходов должны находиться в зоне влияния их руководителя.

Техника определения структуры центров ответственности и выбора показателей не так сложна. Труднее возложить ответственность за показатели, донести до руководителей методы их расчета и добиться их исполнения. Последнее удастся только в том случае, если руководитель центра ответственности будет лично заинтересован в исполнении показателя, причем эта заинтересованность будет материальной.