ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

У налогоплательщика, в отношении которого проводилась камеральная проверка, потребность внести изменения в акт камеральной проверки вряд ли возникает. Ведь он вправе представить свои письменные возражения на указанный документ, которые в любом случае будут рассмотрены (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

А вот у налогового инспектора такая потребность вполне может возникнуть, поскольку он может допустить какую-либо опечатку, ошибиться, забыть отразить важную информацию в акте проверки. Чтобы избежать неблагоприятных для себя последствий таких нарушений, налоговики зачастую пытаются поправить текст акта путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Внести изменения в акт по согласованию с налогоплательщиком можно. Для этого необходимо исправить неверную запись или дополнить акт и заверить изменение подписями проверяющего инспектора (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого налогоплательщика (его представителя). Это следует из анализа п. 2 Требований к составлению акта налоговой проверки, которые приведены в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Вопрос о том, могут ли налоговики вносить изменения в акт камеральной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия, является спорным.

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. С одной стороны, право исправлять акт налоговикам не предоставлено. А с другой - им не запрещено вносить в акт изменения.

Часть арбитражных судов считает, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу права вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты проверки и решения (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.11.2011 N А55-3313/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 N А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08).

Из решений других судов вытекает, что налоговые органы имеют право на внесение изменений как в акт проверки, так и в решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2008 N А79-2031/2008, ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2005 N А05-24629/04-29).

По нашему мнению, внесение изменений в акт камеральной проверки после вручения его налогоплательщику может привести к нарушению установленного срока вынесения решения по итогам проверки. Так, из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что он начинает исчисляться после истечения месяца, который в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ отведен налогоплательщику для представления возражений на акт проверки и отсчитывается от даты получения последнего.

Полагаем, что внесение изменений в акт проверки означает, что срок для представления возражений начинает исчисляться заново. Данный вывод подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2) <2>. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока, это нарушает правило п. 1 ст. 101 НК РФ. А если оно принято еще и до представления налогоплательщиком возражений на акт проверки, то нарушается также предусмотренное п. 6 ст. 100 НК РФ право налогоплательщика на их подачу. Однако следует иметь в виду, что такие нарушения однозначно повлекут отмену решения, только если инспекция не выполнила существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

--------------------------------

<2> Данный судебный акт касается выездной проверки. Порядок подачи возражений на акты выездных и камеральных налоговых проверок, а также вынесения решения по их результатам одинаков (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Поэтому выводы судей применимы и в отношении камеральных проверок.

Также заметим, что приведенный судебный акт основывается на старой редакции п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которой срок представления возражений составлял 15 рабочих дней. Полагаем, что принципиальное значение для содержания выводов суда имела не столько продолжительность указанного срока, сколько факт его нарушения. Поэтому они актуальны и после увеличения срока до одного месяца.

Например, суд может отменить итоговое решение, если в акт проверки внесены изменения, на которые у налогоплательщика не было возможности представить свои возражения. Подобная ситуация возникает, если налоговый орган выносит решение по результатам проверки без учета возражений на измененный акт. В частности, речь идет о том случае, когда инспекция уведомляет налогоплательщика об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки и тем самым фактически лишает его возможности представить соответствующие объяснения (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 N А12-23020/2011) <2>.

Полагаем, что суд также может отменить итоговое решение, если материалы проверки будут рассмотрены и решение вынесено до истечения одного месяца с момента получения налогоплательщиком изменений в акт проверки и без учета возражений на них (до их представления налогоплательщиком). В том числе это возможно в ситуации, когда изменения в акт вносятся в течение срока, отведенного для представления возражений на него. Примером такого судебного акта служит Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2 <2>.

Примечание

Дополнительно рекомендуем ознакомиться с разд. 6.5.1 "Решение вынесено до истечения срока подачи возражений".