УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая - уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

При этом налоговики должны прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Иными словами, они не составляют акт проверки по первичной отчетности, даже если обнаружили в ней ошибки. Однако они могут использовать все полученные в ходе проверки документы и сведения. Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Это, в частности, означает, что привлечь вас к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (ст. 123 НК РФ) налоговики не смогут (ст. 81 НК РФ). Но все прочие нарушения, выявленные в ходе проверки первичной отчетности, могут быть отражены в акте камеральной проверки уточненной.

Примечание

Подробно о правилах привлечения к ответственности в случае подачи уточненной декларации в ходе камеральной проверки рассказано в разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Новая камеральная проверка проводится по правилам ст. 88 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и проверка первичной отчетности. Срок такой проверки составит три месяца со дня представления уточненной отчетности (п. п. 2, 9.1 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке проведения камеральной налоговой проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

Подчеркнем, что положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ применяются только при условии, что на дату подачи уточненной декларации камеральная проверка еще не завершена.

При этом возникает вопрос: какой момент в связи с этим считать завершением камеральной проверки:

- дату истечения трехмесячного срока проведения проверки по первоначальной декларации, установленного положением п. 2 ст. 88 НК РФ;

- дату составления акта камеральной проверки;

- дату принятия решения по результатам проведенной проверки?

ФНС России под окончанием камеральной проверки понимает наступление наиболее ранней из следующих дат (Письмо от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@):

- даты истечения трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ;

- даты окончания проверки, которая указана в акте.

При этом чиновники не исключают возможности применения положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ и после наступления сроков, фиксирующих завершение проверки. Однако это относится только к уточненным декларациям, которые представлены до составления (направления) акта камеральной проверки по первоначальной отчетности (Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (п. 3)).

Заметим, что данные разъяснения ФНС России распространяет не на все уточненные декларации. Так, если в аналогичной ситуации налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС или акцизу, в которой заявлена сумма налога к возмещению, то камеральная проверка по первоначальной декларации не прекращается в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> В Письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ отражено, что разъяснения налоговой службы о возможности прекратить проверку в случае подачи уточненной декларации после окончания проверки по первичной декларации, но до составления по ней акта не распространяются на три категории налоговых деклараций. При этом чиновники в своих разъяснениях перечисляют только указанные две категории деклараций.

По мнению некоторых судей, под окончанием проверки следует понимать полное завершение всех действий по ее проведению вплоть до вынесения итогового решения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 N А03-11887/2013, ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, ФАС Центрального округа от 26.04.2012 N А68-2616//2011).

Заметим, что на практике распространена ситуация, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, но до вынесения итогового решения по ней. При таких обстоятельствах налоговики часто не применяют положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ, т.е. не прекращают камеральную проверку первоначальной декларации, а выносят решение по ее итогам. Руководствуясь изложенным выше подходом, суды приходят к выводу, что вынесенные налоговиками решения нарушают права налогоплательщика, и признают их незаконными (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, от 05.12.2011 N А41-41799/10, от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 N А03-11887/2013, от 14.01.2013 N А81-1421/2012, ФАС Центрального округа от 28.10.2010 N А09-5082/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11)).

Однако в судебной практике встречается и другая точка зрения. Так, ФАС Уральского округа сделал вывод о том, что представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ (Постановление от 04.04.2013 N Ф09-2044/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2013 N ВАС-8443/13)). Ведь в данном случае камеральная проверка первоначальной декларации завершена, а информация о дате ее окончания приведена в акте проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Как указал суд, вывод о том, что датой окончания камеральной проверки является дата принятия решения по ней, противоречит не только положениям п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ, но и ст. 81 НК РФ. Такое толкование понятия "окончание проверки" позволяет налогоплательщику, получившему акт, избежать ответственности за выявленные налоговым органом нарушения, уплатив недостающую сумму налога и соответствующие ей пени и представив уточненную декларацию до вынесения решения.

Ранее тем же судом была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик подал уточненную декларацию по окончании отведенного п. 2 ст. 88 НК РФ срока камеральной проверки первичной декларации, но до составления по ней акта (Постановление от 20.01.2012 N Ф09-8834/11). Суд указал, что проверка первоначальной декларации завершается истечением трехмесячного срока проведения камеральной проверки и при таких обстоятельствах положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ также не применяются. Дополнительным аргументом в пользу инспекции послужил следующий довод: в решении налоговый орган сослался на факт представления налогоплательщиком уточненной декларации. Однако изменения, отраженные в данной декларации, не повлияли на доначисления, произведенные инспекцией по результатам проверки первоначальной декларации.