О ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

 

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отражаются (п. 8 ст. 101 НК РФ):

1) обстоятельства налогового правонарушения, которое совершил проверенный налогоплательщик.

Указанные обстоятельства должны быть описаны так, как они установлены проверкой, т.е. так же, как они зафиксированы в акте налоговой проверки;

2) документы и сведения, которые подтверждают выявленные обстоятельства;

3) доводы проверенного налогоплательщика в свою защиту и результаты их проверки;

4) решение привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ;

5) размер недоимки по налогам, сумма штрафов и пеней.

Помимо этого в решении должны содержаться прочие обязательные реквизиты согласно абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ.

 

СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ ОБ ОТКАЗЕ

В ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

 

Основной функцией решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является отражение обстоятельств, на основании которых было принято данное решение (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Также в решении об отказе в привлечении к ответственности налоговый орган вправе отразить размер выявленной в ходе проверки недоимки по налогам и соответствующей ей суммы пеней (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Помимо этого в решении должны содержаться прочие обязательные сведения согласно п. 8 ст. 101 НК РФ.

 

НАРУШЕНИЯ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

 

На практике случается, что налогоплательщик получает на руки решение по результатам налоговой проверки, составленное с ошибками, опечатками или нарушениями требований к содержанию решения, которые установлены налоговым законодательством.

Естественно, возникает вопрос: можно ли оспорить решение по результатам налоговой проверки на основании выявленных в нем "дефектов содержания"?

Ответ на этот вопрос зависит от характера нарушения.

Дело в том, что все нарушения при составлении итогового решения по проверке не относятся к безусловным основаниям для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем они, безусловно, могут стать причиной для отмены решения. Основание - абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Но в каждом конкретном случае суд будет принимать решение об отмене с учетом конкретных обстоятельств дела.

Ниже мы расскажем, какие ошибки и нарушения в итоговом решении налогового органа по проверке могут привести к его отмене согласно практике арбитражных судов.

1. Фактические ошибки:

а) неверно применены нормы налогового законодательства, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2012 N А42-7408/2011, от 20.04.2012 N А56-29703/2011, ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/840-09).

 

Правоприменительную практику по вопросу отмены итоговых решений, принятых по результатам налоговых проверок, в связи с неверной квалификацией действий (бездействия) налогоплательщиков см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

 

б) в решении отражены доначисления по налогам и (или) за периоды, по которым не должна была проводиться налоговая проверка.

Речь идет о ситуациях, когда налоговый орган, проводя проверку по определенным налогам за конкретные периоды, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы по иным налогам (периодам).

Судебные органы, как правило, признают такие решения налоговых органов незаконными в соответствующей части. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения налоговой проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-39735/2008, ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07);

в) арифметические и технические ошибки в расчетах сумм недоимки, пени и штрафа.

Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки, пени или штрафа не в вашу пользу, вы сможете успешно оспорить итоговое решение по налоговой проверке на этом основании (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 N А65-25859/2009). Но это возможно только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.

2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме решения.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, не могут выступать безусловным (единственным) основанием для его отмены <10>.

--------------------------------

<10> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представлять свои объяснения.

 

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию решения, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию итогового решения судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой его отмену <11>. Преимущественно речь идет о требованиях, которые связаны с обеспечением законных прав налогоплательщика.

--------------------------------

<11> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.

 

2.1. Существенные формальные нарушения:

а) не приведены и (или) не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику, не приведен расчет сумм доначисленных налогов, взыскиваемых штрафов и пеней.

В таких ситуациях суды считают вину налогоплательщика недоказанной и отменяют решение независимо от того, прав он на самом деле или нет (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А03-11110/2009, ФАС Центрального округа от 07.03.2013 N А36-1900/2012, от 18.04.2012 N А54-2296/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.12.2011 N Ф03-6476/2011, ФАС Уральского округа от 24.09.2012 N Ф09-8845/12, от 07.03.2012 N Ф09-5603/10, ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 N А12-15949/2011, от 13.02.2012 N А65-6367/2011, от 20.10.2011 N А12-22372/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-2064/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2014 N А19-14233/2013, от 14.08.2012 N А10-1241/2011, от 09.02.2012 N А10-1351/2011, от 18.01.2012 N А78-2831/2011).

Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.

Следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в решении указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, отметим, что решение было принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.

Довод об отсутствии в решении ссылок на первичные документы, подтверждающие выводы налоговиков, отклонил и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А33-14891/2009.

Однако подобные решения являются единичными.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в нем не указано, какие именно действия налогоплательщика нарушают нормы налогового законодательства, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

 

Примечание

О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций и налоговой службы относительно налоговой выгоды и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС;

 

б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.

Иногда налоговики указывают в решении номер статьи без ссылки на конкретный пункт, по которому привлекают налогоплательщика к ответственности. Между тем каждый пункт одной и той же статьи может предусматривать ответственность за отдельное правонарушение.

Зачастую суды такие решения налоговиков отменяют. Неуказание пункта соответствующей статьи в резолютивной части решения означает отсутствие указания на конкретное правонарушение. Это является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ. Приведем примеры, когда суд признал подобное нарушение достаточным основанием для того, чтобы отменить решение налогового органа: Постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5618/10-С3, ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009.

При вынесении решения налоговый орган может допустить опечатку (неточность) в номере пункта и статьи НК РФ, согласно которым налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности и взыскивается соответствующая санкция.

Судебные инстанции чаще всего расценивают это как неверную квалификацию состава вменяемого налогового правонарушения. А поскольку квалификация правонарушения ошибочна, то налогоплательщик необоснованно привлекается к налоговой ответственности. В результате решение налогового органа подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А, от 16.02.2004 N Ф08-5247/2003-143А).

Однако существует и противоположная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 N А57-15481/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности, если налоговый орган допустил опечатку при указании пункта или статьи, по которым применяется ответственность, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

 

в) в решении отсутствует резолютивная часть (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 N КА-А41/7295-08);

г) обстоятельства вменяемого налогового правонарушения отражены в решении не так, как они были зафиксированы в мотивировочной части акта налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6143/08-С3);

д) решение вынесено на основании обстоятельств, не отраженных в акте налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.11.2012 N А40-19351/12-115-48, от 22.06.2012 N А40-77391/11-99-349, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2013 N А78-4232/2012, ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N А55-3314/2011).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в нем указаны правонарушения (обстоятельства правонарушений), не отраженные в акте проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

 

е) название решения по итогам проверки не соответствует его смысловому содержанию.

Имеется в виду ситуация, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, хотя содержание решения свидетельствует о том, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 указал, что такая ошибка не может быть признана технической и влечет отмену решения.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в его тексте есть технические ошибки, например противоречия в отношении проверяемого периода, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

 

ж) решение вынесено и подписано неуполномоченным лицом.

Напомним, что решение, вынесенное по результатам камеральной проверки, подписывается руководителем (заместителем) инспекции, который рассматривал материалы проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то такое решение может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Кроме указанных выше нарушений в решении по результатам налоговой проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН или нумерации пунктов решения, неверно указать сведения о дате и номере акта проверки, лице, которое рассматривало материалы проверки, периоде, за который проведена проверка, и т.п.

Судебная практика свидетельствует о том, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2012 N А53-4199/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).

 

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган по результатам выездной проверки привлечь налогоплательщика к ответственности по налогу за период, камеральная проверка которого не выявила нарушений?

 

Возможна ситуация, когда по итогам камеральной проверки представленной декларации налоговики не находят никаких нарушений. Но впоследствии при проведении выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки, налоговый орган выявил нарушения. В связи с этим закономерен вопрос: можно ли в такой ситуации привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности?

Мы считаем, что можно.

Камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 89 НК РФ). Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 N А05-4408/2011, от 23.12.2011 N А05-11747/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 N А53-13762/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2011 N А70-10202/2010).

Более того, при такой проверке налоговый орган может скорректировать сумму налога, в отношении которой уже принималось решение по итогам камеральной проверки. Положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не исключают такой возможности (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N А66-4622/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 N А63-4978/2009).

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О указал, что положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, проводимых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Выездная проверка является углубленной формой налогового контроля и ориентирована на выявление налоговых нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Это объясняется тем, что полномочия налоговиков в рамках выездной проверки значительно шире по сравнению с камеральной (Определения Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 N 172-О-О, от 08.04.2010 N 441-О-О).

Следовательно, налоговики по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, по которым камеральная проверка не выявила нарушений. Кроме того, налоговый орган по итогам выездной проверки может предложить налогоплательщику уплатить НДС, ранее необоснованно возмещенный в рамках камеральной проверки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2012 N 12207/11. Нижестоящие суды придерживаются аналогичной позиции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.08.2013 N Ф03-3145/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2013 N ВАС-12815/13)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли назначить выездную проверку и доначислить налог, пени, штрафы по тем налогам и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.