Не передаст эти улучшения арендодателю 1 страница

Вариант 1. Покупатель - независимое лицо

Амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается. Остаточная стоимость проданного объекта составит 107 800 руб. (550 000 руб. - 165 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете доходы и расходы, связанные с реализацией объекта основных средств:

выручку от реализации - 160 000 руб.;

остаточную стоимость - 107 800 руб.

В итоге получена прибыль от реализации основного средства в размере 52 200 руб. (160 000 руб. - 107 800 руб.).

Вариант 2. Покупатель - лицо, взаимозависимое с организацией-продавцом

В периоде продажи объекта в составе внереализационных доходов признается сумма амортизационной премии - 165 000 руб.

Остаточная стоимость проданного объекта составит 272 800 руб. (550 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете следующие доходы и расходы:

внереализационный доход (восстановленную амортизационную премию) - 165 000 руб.;

выручку от реализации объекта - 160 000 руб.;

остаточную стоимость объекта - 272 800 руб.

В итоге получен убыток от реализации объекта основных средств в размере 112 800 руб. (160 000 руб. - 272 800 руб.), который будет призваться в расходах не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).

 

Пример 2.3 наглядно показывает, в чем состоит смысл требования о восстановлении амортизационной премии при продаже объекта взаимозависимому лицу. Если продажа происходит по явно заниженной цене, то применение механизма восстановления не позволяет единовременно учесть в расходах полученный убыток.

Если же продажа объекта осуществляется по цене выше остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус амортизация), то никакой разницы в итоге не будет.

 

Пример 2.4. В условиях примера 2.3 предположим, что объект продан за 300 000 руб.

Вариант 1. Покупатель - независимое лицо

Амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается.

Остаточная стоимость проданного объекта составит 107 800 руб. (550 000 руб. - 165 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете доходы и расходы, связанные с реализацией объекта основных средств:

выручку от реализации - 300 000 руб.;

остаточную стоимость - 107 800 руб.

В итоге получена прибыль от реализации основного средства в размере 192 200 руб. (300 000 руб. - 107 800 руб.).

Вариант 2. Покупатель - лицо, взаимозависимое с организацией-продавцом

В периоде продажи объекта в составе внереализационных доходов признается сумма амортизационной премии - 165 000 руб.

Остаточная стоимость проданного объекта составит 272 800 руб. (550 000 руб. - 277 200 руб.).

В марте 2015 г. организация должна отразить в налоговом учете следующие доходы и расходы:

внереализационный доход (восстановленную амортизационную премию) - 165 000 руб.;

выручку от реализации объекта - 300 000 руб.;

остаточную стоимость объекта - 272 800 руб.

В итоге получена прибыль от реализации объекта основных средств в размере 27 200 руб. (300 000 руб. - 272 800 руб.). Если приплюсовать к ней восстановленную в составе внереализационных доходов амортизационную премию, то получим те же 192 200 руб., что и в варианте 1.

 

Обратите внимание! Амортизационная премия может применяться как в отношении расходов на приобретение основных средств, так и в отношении расходов на их реконструкцию (модернизацию). При этом обязанность восстановить амортизационную премию возникает, если объект продается до истечения пяти лет именно с момента его ввода в эксплуатацию. Таким образом, если организация применила амортизационную премию в отношении расходов на реконструкцию объекта, а потом продала этот объект до истечения пяти лет с момента завершения реконструкции, то у организации не возникает обязанности по восстановлению амортизационной премии, примененной в отношении расходов на реконструкцию, если с момента ввода в эксплуатацию данного основного средства прошло более пяти лет (Письмо Минфина России от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

 

Примечание. Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы ни при каких условиях не нужно.

 

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (ликвидация, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

 

Глава 3. АРЕНДНАЯ ПЛАТА

 

3.1. Общие правила признания арендной платы в расходах

 

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организация может арендовать имущество как у другой организации, так и у физического лица (неважно, зарегистрирован он индивидуальным предпринимателем или нет). Статус арендодателя никакого влияния на порядок учета расходов в виде арендной платы не оказывает, с чем не спорят и налоговики.

Например, налоговые органы не видят препятствий для учета в расходах арендной платы по договору, заключенному с директором организации (Письмо Минфина России от 26.11.2008 N 03-03-06/1/654).

Нужно помнить, что все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ: они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Потому арендная плата учитывается в расходах только в том случае, если арендованное имущество используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, у организации должны быть документы, подтверждающие факт использования арендованного имущества в деятельности, направленной на получение дохода.

Например, при аренде автомобиля такими документами могут быть (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.1):

- приказ руководителя организации о закреплении арендованных автомобилей за сотрудниками;

- заявки на использование арендованных автомобилей;

- копии путевых листов, позволяющих определить регулярность использования, а также маршрут движения арендованных автомобилей и время их использования.

Если же организация возьмет в аренду, к примеру, автобус, чтобы вывозить своих работников на пикники, то арендная плата за этот автобус, безусловно, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

Если организация арендует нежилые помещения для использования в своей деятельности, направленной на получение дохода (например, в качестве офисных помещений), арендная плата учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Зачастую организации-арендаторы после заключения договора аренды сразу же начинают делать в арендованных помещениях ремонт. Соответственно, первые несколько месяцев аренды помещение еще не используется в деятельности организации (в нем идут ремонтные работы). Может ли организация-арендатор учесть в составе расходов суммы арендной платы за период проведения ремонтных работ?

Без сомнения, да. Если арендованные помещения предназначены для использования в деятельности, направленной на получение дохода, то арендная плата, в том числе и за периоды проведения ремонтных работ, учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 26.09.2012 N 16-15/091081@).

Если организация арендует жилое помещение с целью использовать его как офис, то необходимо принимать во внимание мнение Минфина России, который считает, что расходы юридического лица по договору аренды жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504) <*>.

--------------------------------

<*> Заметим, что этот подход успешно оспаривается налогоплательщиками в судах (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3).

 

Указанная позиция обосновывается тем, что "...гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания".

Выше мы сказали, что арендные платежи (в том числе и за аренду земельных участков) в налоговом учете включаются в состав прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако нужно иметь в виду, что если речь идет о земельном участке, предоставленном под строительство, то, по мнению Минфина России, арендная плата за землю должна учитываться в первоначальной стоимости строящегося здания.

Такой порядок согласно Письму Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65 следует применять к расходам в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемым как до начала строительства здания, так и в период его строительства.

 

3.2. Документальное подтверждение расходов

в виде арендных платежей

 

В течение нескольких лет периодически поднимается вопрос о необходимости ежемесячного составления актов, подтверждающих факт оказания услуг по договору аренды.

В 2005 г. налоговые органы официально высказались против необходимости ежемесячного составления актов.

В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 утверждалось, что "...если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом договора, то из этого следует, что услуга оказывается (потребляется). Следовательно, у организации есть основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель)". Причем данные основания возникают у организации "...вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено".

В 2006 г. свою позицию по этому вопросу высказал Минфин России.

Причем летом 2006 г. в этом ведомстве посчитали, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505), а уже осенью позиция чиновников поменялась на противоположную. В Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 совершенно справедливо отмечается, что "...ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется".

Отметим, что именно это (ноябрьское) Письмо было передано в Управление администрирования налога на прибыль ФНС России и именно этим Письмом на сегодняшний день руководствуются налоговые органы при проведении налоговых проверок. Кроме того, впоследствии Минфин России не раз подтверждал неизменность своего подхода (см., например, Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559).

 

Примечание. Для документального подтверждения расходов в виде арендных платежей организации-арендатору достаточно иметь договор аренды, заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства, и акт приема-передачи арендованного имущества.

 

Эти документы наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей (Письма Минфина России от 26.08.2014 N 03-07-09/42594, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).

 

Обратите внимание! Все изложенные выше рассуждения справедливы для ситуации, когда арендная плата представляет собой фиксированную величину, размер которой определен непосредственно в договоре аренды.

Например, в договоре аренды указано, что размер арендной платы в течение всего срока аренды составляет 100 000 руб. в месяц. При таких условиях ежемесячно составлять и подписывать акты по аренде действительно не нужно.

Однако бывают ситуации, когда арендная плата представляет собой переменную величину. В этом случае в договоре аренды закрепляется лишь порядок ее определения. При этом размер арендной платы из месяца в месяц получается разный, что влечет за собой необходимость ежемесячно составлять первичный документ, фиксирующий размер арендной платы за данный конкретный месяц и порядок его определения.

 

Примечание. Если в соответствии с договором арендная плата (или ее часть) является переменной величиной, то для признания расходов в виде арендной платы арендатору ежемесячно необходимо получать от арендодателя первичный документ, подтверждающий размер арендной платы за каждый конкретный месяц.

 

Заметим, что в настоящее время при аренде недвижимости большое распространение на практике получили следующие договорные конструкции: в договоре указывается, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной.

Размер постоянной части определяется в договоре в виде фиксированной величины, а переменная часть согласно условиям договора определяется как стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг.

При заключении такого договора для признания в расходах фиксированной части арендной платы арендатору достаточно иметь лишь сам договор аренды, в котором она определена.

Что касается переменной составляющей, то для ее признания в расходах необходим отдельный первичный документ, в котором будет отражена стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг (с расшифровкой по видам услуг и со ссылками на соответствующие документы) и исчисленная в соответствии с договором аренды величина переменной составляющей арендной платы за месяц.

Какой это должен быть первичный документ?

Этот вопрос стороны договора аренды согласовывают самостоятельно при заключении договора. Это может быть и двусторонний акт, и, например, справка-расчет бухгалтерии арендодателя. Главное, чтобы применяемый документ содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" (см. п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

 

* * *

 

Вопрос о необходимости ежемесячного составления актов актуален не только в целях исчисления налога на прибыль, но и в целях исчисления НДС. Ведь арендодателю для выставления счета-фактуры на сумму арендной платы нужен документ, подтверждающий факт оказания услуги. А арендатору для вычета "входного" НДС по арендной плате нужен документ, подтверждающий факт принятия оказанной услуги к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если арендная плата является постоянной и ее размер закреплен в договоре аренды, то и для вычета НДС ежемесячные акты не нужны.

Первичным документом, подтверждающим факт принятия оказанной услуги к учету, может в этом случае служить акт приема-передачи арендуемого имущества. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47.

Если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, то для вычета НДС по арендной плате за каждый месяц арендатору в обязательном порядке помимо счета-фактуры необходим первичный документ, подтверждающий размер переменной составляющей за этот месяц (см. п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

Подробные рекомендации по выставлению счетов-фактур при аренде имущества содержатся в Письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 и ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

При выставлении счетов-фактур на сумму арендной платы нужно исходить из того, что счета-фактуры на сумму арендной платы арендодатель должен выставлять арендатору не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором услуги были оказаны.

Арендатор, в свою очередь, имеет право на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре арендодателя, при наличии документа, подтверждающего факт принятия к учету оказанной услуги. При этом вычет предоставляется арендатору независимо от состояния расчетов с арендодателем.

 

Обратите внимание! Арендодатель имеет полное право выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента окончания соответствующего налогового периода. То есть счет-фактуру на сумму арендной платы за I квартал можно выставить, например, 2 апреля. При этом указанный счет-фактуру арендодателю все равно придется зарегистрировать в книге продаж за I квартал, ведь момент определения налоговой базы по этой операции приходится на I квартал (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Арендатор сможет воспользоваться вычетом по такому счету-фактуре в любом квартале в течение трех лет начиная с I квартала (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

 

* * *

 

Для учета арендных платежей в расходах арендатору необходим договор аренды, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства.

В этой связи нужно иметь в виду, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Исключение составляют договоры аренды имущества, заключенные лицом, не являющимся собственником данного имущества, но управомоченным собственником совершать подобные операции (ст. ст. 209 и 608 ГК РФ).

На практике встречается ситуация, когда организация, которая только что приобрела и (или) построила здание, начинает сдавать его в аренду еще до того, как зарегистрировала свое право собственности на это здание.

 

Примечание. Аренда помещения (здания) у лица, которое еще не оформило на себя право собственности на сдаваемый в аренду объект, может привести к проблемам с учетом расходов в виде арендной платы.

 

В течение многих лет и Минфин России, и налоговые органы выпускают разъяснения, суть которых заключается в следующем: до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Этот подход нашел свое отражение в Письмах Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/524 и от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.3.

Однако в 2010 г. позиция контролирующих органов изменилась, но только в отношении сдачи в аренду объектов завершенного капитального строительства.

В Письме Минфина России от 30.08.2010 N 03-03-05/193 высказана следующая точка зрения.

Статьей 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

В соответствии с положениями п. 3 ст. 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.

Соответственно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658, ФНС России от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187 и УФНС по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044319@.

 

3.3. Учет затрат на коммунальные услуги,

если они не являются частью арендной платы

 

Часто на практике в договор аренды включается условие о том, что сверх сумм арендной платы арендатор возмещает арендодателю понесенные им эксплуатационные расходы, связанные с арендуемым имуществом (стоимость коммунальных услуг, услуг связи, услуг по охране и т.п.).

В этом случае арендатор, как правило, ежемесячно возмещает арендодателю указанные расходы на основании счетов, полученных от арендодателя.

Может ли арендатор учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли?

Безусловно, да, если, конечно, арендуемое имущество используется им в деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы арендатора по оплате перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

При этом арендатору необходимо получить от арендодателя первичные документы, подтверждающие эти расходы (напомним: в соответствии со ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены).

Заметим, что одного счета, выставленного арендодателем от своего имени на имя арендатора, для документального подтверждения затрат будет недостаточно.

Помимо счета, арендатору необходимо требовать от арендодателя представления документов, подтверждающих стоимость потребленных арендатором услуг (копий счетов организаций, предоставляющих услуги, справок-расчетов арендодателя и т.п.).

В Письме УФНС по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124553@ указано, что для признания стоимости потребленных арендатором водоснабжения, энергии, услуг связи, вывоза ТБО в расходах необходимо, чтобы данные затраты были документально подтверждены актами оказанных услуг и расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.

Вместо копий счетов, полученных от организаций, предоставляющих услуги, арендодатель может представить арендатору акт оказанных услуг, в котором будет содержаться расчет коммунальных платежей и услуг связи, потребленных арендатором, со ссылками на реквизиты соответствующих счетов предприятий, оказавших данные услуги.

При наличии таких документов никаких претензий со стороны налоговиков к арендатору не будет (см. Письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382, УФНС по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@, от 30.06.2008 N 20-12/061162).

 

* * *

 

При аренде недвижимости у физического лица оплата организацией-арендатором коммунальных услуг по объекту аренды может привести к возникновению у физического лица - арендодателя дохода, облагаемого НДФЛ.

По крайней мере такой позиции придерживаются налоговые органы.

В Письме Минфина России от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194 разъясняется следующее.

Стоимость возмещенных арендатором арендодателю - физическому лицу расходов на коммунальные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом арендодателя, подлежащим обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.

Если же арендатор оплачивает расходы, размер которых зависит от их фактического потребления, то такая оплата не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных арендатором исключительно в своих интересах. Соответственно, в отношении таких сумм возмещения у арендодателя не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011.

 

3.4. Вычет НДС по коммунальным услугам

 

Еще одна проблема, которая возникает у арендатора, возмещающего арендодателю стоимость коммунальных услуг, связана с НДС.

Может ли арендатор поставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю сверх арендной платы?

Налоговики дают на этот вопрос отрицательный ответ.

Еще в 2006 г. появилось разъяснение финансового ведомства (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52), согласно которому у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии.

При этом в упомянутом Письме приводится следующее обоснование.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого Письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим Письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.

В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое Письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).

Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).

В 2010 г. ФНС подтвердила неизменность этой позиции.

В п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указано, что если платежи за коммунальные услуги, взимаемые арендодателем с арендатора, не являются частью арендной платы, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет. Арендатор, не имея счета-фактуры, не может заявить НДС по коммунальным услугам, оплаченным через арендодателя.

Как можно обойти проблему с вычетом НДС по коммунальным услугам?

На сегодня можно предложить три варианта.

Первый - заключить арендатору договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги.

Второй - при согласовании условий договора аренды включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату.

Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц.

При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть). Правомерность таких действий подтверждена в п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

Третий вариант предполагает использование конструкции агентского договора.

Можно помимо договора аренды составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.