Лекция №8. Особенности аудита кризисного предприятия

Обобщая предыдущие главы, можно выделить несколько стадий развития кризисной ситуации на предприятии:

• экономическую несостоятельность (скрытую стадию бан­кротства);

• финансовую нестабильность, неплатежеспособность (ре­альное банкротство);

• стадию официального признания банкротства.

Выделим некоторую специфику применения общепринятых принципов и допущений в бухгалтерском учете и аудите. На за­ключительных стадиях банкротства во многом теряют свое первоначальное значение принципы последовательности в учет­ной политике и временной определенности фактов хозяйствен­ной деятельности. Когда наступает время банкротства, решаю­щим является время поступления или выплаты денежных средств и погашения соответствующих долговых обязательств. Доходы и расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете на основе денежных потоков, а не относительно фактов совершения сделки. Сделок на заключительной стадии бан­кротства обычно не бывает.

Имущественная обособленность в принципе означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации, равно как от активов и обязательств других учреждений. В со­временных условиях во многих организациях, особенно в хо­зяйственных обществах и товариществах, имущество часто на­ходится в личном пользовании учредителей, участников или работников либо принадлежит другой организации (например, при аренде помещений и других основных средств). При возникновении предбанкротного состояния собственники обычно пытаются «спасти» часть имущества от принудительного изъя­тия за долги. Аудитор на стадии конкретного производства и арбитражного управления должен воспрепятствовать этому, по­мочь организовать обособленный учет имущества организации, находящегося в личном пользовании, в разрезе конкретных материально ответственных лиц.

Требование осмотрительности (осторожности) в бухгалтер­ском учете обычно означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из условий реализации данного принципа на практике является отражение в бухгалтерском учете прибыли только по­сле совершения хозяйственных операций, а убытка — с момен­та возникновения предположения о возможности его появле­ния. Полная реализация этого принципа организацией в со­стоянии банкротства может привести к искусственному увеличению величины убытков, а следовательно, к уменьше­нию возмещения обязательств перед кредиторами.

Для таких организаций практически нереализуема возмож­ность создания специальных резервов, в том числе и по со­мнительным долгам. В то же время принцип осмотрительности должен играть большую роль на стадии предупреждения бан­кротства (отказ от сомнительных сделок, попыток умышленно­го банкротства организацией и т. п.). Проверить, насколько соблюдался этот принцип и не было ли при этом попытки ущемления интересов собственников и кредиторов, должен ау­дитор.

В условиях близкого банкротства изменяются и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, к ее со­ставу и методам получения. Общепринятым считается правило, согласно которому информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть надежной и сравнимой. Особенности тре­бований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанав­ливает руководство организации.

Для внешних пользователей, к которым в условиях бан­кротства принадлежат в основном кредиторы, учетно-отчетная информация полезна, если ее наличие оказывает (или способ­но оказать) влияние на решение этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, под­тверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

При этом важны содержание и существенность информа­ции. Существенной с позиции кредиторов признается инфор­мация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Данные учета и отчетности должны быть надежными, т. е. объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым они относятся.

Некоторые специалисты утверждают (и не безосновательно), что недостаточное внимание уделяется требованию отражать в учете факты хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой оценки и формы, но, и прежде всего, из их эко­номического содержания и условий хозяйствования. К сожале­нию, в действительности предпочтение, как правило, отдается правовой форме банкротства.

Не всегда соблюдается при этом принцип нейтральности учетно-отчетной информации. Собственники и кредиторы орга­низации-банкрота находятся на разных полюсах противостоя­ния, их интересы во многом противоположны, и потому воз­можности искажения финансовой отчетности исключить нель­зя. Неслучайно при введении по решению суда арбитражного управления заменяют не только руководителя организации, но и главного бухгалтера.

Аудиторы, как и другие заинтересованные пользователи, должны иметь возможность сравнивать информацию об орга­низации-банкроте за разные периоды времени, с тем чтобы определить тенденции в ее финансовом положении. Для этого, несмотря на необходимость изменения учетной политики на разных стадиях банкротства, отчетная информация должна быть сравнимой. Для выполнения этого требования заинтере­сованных пользователей бухгалтерии следует информировать об учетной политике, принятой организацией — потенциальным банкротом, ее изменениях и о влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Определенные изменения в бухгалтерском учете организа­ции-банкрота претерпевают критерии признания активов, обя­зательств, доходов и расходов, их оценка в учете и отчетно­сти.

В обычных условиях для признания в учете, т. е. для включения в бухгалтерский периодический баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать следующим требованиям:

— высокой долей вероятности того, что организация полу­чит или потеряет какие-то будущие экономические выгоды, обусловленные каждым из этих объектов;

— измеримости активов, обязательств, доходов и расходов с достаточной степенью точности. Если они не могут быть из­мерены со степенью, отвечающей принципу существенности, то не должны включаться в формы бухгалтерской отчетности, а отражаться в пояснительной записке.

Банкроту ожидать получения выгод не приходится, а до­полнительные убытки ему уже не страшны. Поэтому для при­знания в бухгалтерском учете в этом случае, по нашему мне­нию, достаточно самого факта получения или потери активов, долговых обязательств, доходов и расходов.

Задачей аудитора на этапе наблюдения является проверка достоверности и существенности признаков банкротства, заяв­ленных руководителями организации. Кроме обычных в таких случаях расчетов (см. главу 5) аудитор должен проверить, на­сколько организация обеспечена заказами, сырьем и материа­лами, сохранился ли ведущий персонал и т. д.

Как было отмечено ранее, с момента решения арбитраж­ным судом введения наблюдения, наступают следующие по­следствия:

1. Требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по кото­рым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленно­го законодательством о несостоятельности порядка предъявле­ния требований должнику.

2. Приостанавливается производство по делам, связанным с взысканием с должника денежных средств. Кредитор в этом случае вправе предъявить свои требования должнику.

3. Приостанавливается исполнение исполнительных доку­ментов по имущественным взысканиям, в том числе снимают­ся аресты на имущество должника и иные ограничения в час­ти распоряжения его имуществом, наложенные в ходе испол­нительного производства, за исключением исполнительных документов, выданных на основании вступивших в законную силу до даты введения наблюдения судебных актов о взыска­нии задолженности по заработной плате, выплате вознагражде­ния по авторским договорам, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о возмещении вреда, причинен­ного жизни или здоровью, и возмещении морального вреда. Основанием для приостановления исполнения исполнительных документов является определение арбитражного суда о введе­нии наблюдения.

4. Запрещаются удовлетворение требований учредителя (уча­стника) должника о выделении доли (пая) в имуществе долж­ника в связи с выходом из состава его учредителей (участни­ков), выкуп должником размещенных акций или выплата дей­ствительной стоимости доли (пая).

5. Отменяется выплата дивидендов и иных платежей по эмиссионным ценным бумагам.

6. Не допускается прекращение денежных обязательств пу­тем зачета встречных однородных требований.

В бухгалтерском учете организации-должника следует пол­ностью руководствоваться этими предписаниями, а аудитор должен проверить их исполнение.

Напомним, что в ходе наблюдения организация-должник на основании решения своих учредителей или собственников вправе обратиться к первому собранию кредиторов или к ар­битражному суду с ходатайством о введении режима финансо­вого оздоровления. К нему прилагаются план мероприятий по такому оздоровлению и новый график погашения долговых обязательств.

Внешнее управление вводится арбитражным судом по ре­зультатам рассмотрения и оценки эффективности финансового оздоровления в случаях:

— установления реальной возможности восстановления платежеспособности должника;

— подачи в арбитражный суд ходатайства собрания креди­торов о переходе к внешнему управлению;

— проведения собрания кредиторов, на котором было при­нято решение об обращении в арбитражный суд с ходатайст­вом о признании должника банкротом и об открытии кон­курсного производства, появления обстоятельств, дающих осно­вания полагать, что платежеспособность должника может быть восстановлена.

Совокупный срок финансового оздоровления и внешнего управления не может превышать два года. Внешнее управление вводится на срок не более 18 месяцев, который может быть продлен не более чем на шесть месяцев.

На этапе внешнего управления аудитор должен проверить и оценить реальность и эффективность последней попытки спа­сти организацию от финансового краха.

На изменение сложившихся тенденций направлен антикри­зисный процесс, включающий в себя два блока: антикризис­ное регулирование и антикризисное управление. Антикризис­ное регулирование — это воздействие на неплатежеспособное предприятие на макроуровне с помощью организационно-эко­номических и нормативно-правовых мер. Антикризисное управление заключается в применении антикризисных про­цедур на микроуровне, т. е. реализации комплекса управлен­ческих действий.

Ряд процедур в системе антикризисного управления можно определить как функции аудита кризисного предприятия. К ним относятся диагностика кризисной ситуации, подготовка программы выхода предприятия из кризиса (включая разработ­ку отдельный антикризисных мероприятий), контроль выполне­ния антикризисных мероприятий, оценка эффективности реа­лизации антикризисной программы в целом.

Некоторые ученые считают, что аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной дея­тельности с целью рационализации расходов и увеличения-прибыли. Поэтому можно разделить указанные функции на два вида: контрольные функции и функции по разработке це­левых программ.

Объектом исследования аудита кризисного субъекта хозяйст­вования является как предприятие в целом, рассматриваемое как высокоорганизованная динамическая система, находящаяся на той или иной стадии кризиса, так и любой элемент этой системы (внутренняя среда предприятия, конкретные виды ре­сурсов, производственные функции, виды деятельности, орга­низационная структура, себестоимость и т. п.).

Аудит кризисного предприятия представляет собой систем­ный процесс накапливания и обработки информации с помо­щью специальных методов для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса предприятия, разработки антикри­зисной программы, контроля и оценки эффективности ее вы­полнения. Такой аудит может быть как внутренним, так и внешним.

Цель аудита кризисного предприятия состоит в оказании со­действия администрации по выходу предприятия (отдельного подразделения, вида деятельности и т. п.) из кризиса. Так, О.В. Ковалева выделяет следующие конкретные цели аудита причин и факторов экономической несостоятельности:

— анализ причин и факторов экономической несостоятель­ности, финансовой нестабильности или неплатежеспособности предприятия;

— формирование мнения о степени развития кризисной ситуации на предприятии на момент завершения диагностики и на перспективу;

— обоснование антикризисной стратегии управления пред­приятия;

— разработка совокупности организационно-технических мероприятий по выходу предприятия из кризиса;

— организация системы текущего контроля реализации ан­тикризисных мероприятий;

— оценка эффективности выполнения антикризисной про­граммы и др.

Этапы аудита кризисного предприятия:

1) подготовка к проведению аудита;

2) планирование аудита;

3) диагностика состояния объекта исследования;

4) разработка антикризисной программы;

5) контроль выполнения антикризисных мероприятий и оценка эффективности реализации антикризисной программы;

6) обобщение данных проведенного аудита и составление аудиторского заключения (отчета).

Нужно учитывать, что Международными рекомендациями по аудиту предусмотрена система критериев, используемых ау­диторами в качестве ориентиров в выполнении профессио­нальных обязанностей в ситуациях, когда может быть под­вергнута сомнению применимость концепции действующего предприятия. Пункт 34 Стандартов для аудита Американского общества дипломированных бухгалтеров требует от аудитора оценки вероятности банкротства предприятия. Если фирма обанкротилась, а в отчете аудитора не было об этом никаких предупреждений, то он может быть привлечен к ответствен­ности.

Современное российское законодательство также содержит рекомендации аудиторам по оценке возможности нарушения принципа продолжающейся деятельности. Так, в правиле ауди­торской деятельности «Применимость допущения непрерывно­сти деятельности» указано: «Если при проведении аудита ауди­торская организация обнаружила, что имущественное и финан­совое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывно­сти деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаю­щие такое сомнение». Следовательно, необходимо в обязатель­ном порядке провести оценку вероятности банкротства пред­приятия.

До заключения договора на проведение аудита аудиторская организация должна собрать необходимую информацию, чтобы получить конкретное представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, региональных и отраслевых особен­ностях его бизнеса, характере и сумме обязательств.

При заключении договора на проведение аудита помимо обычных пунктов (по согласованию с клиентом) может быть установлена ответственность аудиторов за качество разработки антикризисной программы, а администрации предприятия — за полноту и своевременность ее выполнения.

Далее формируется группа аудиторов с учетом бюджета ра­бочего времени, предполагаемых сроков работы, количествен­ного состава группы и квалификационного уровня ее членов. После заключения договора составляется общий план и про­грамма аудита.

Планирование аудита кризисного предприятия имеет ряд су­щественных особенностей, которые проявляются при расчете уровня существенности и нахождении аудиторского риска, при определении объема и состава аудиторских процедур, а также

в особых требованиях к квалификации специалистов-исполни­телей.

В рамках аудита кризисного предприятия уровень сущест­венности и аудиторский риск должны рассматриваться с точки зрения достижения целей, сформулированных в антикризисной программе при условии точного выполнения администрацией и сотрудниками предприятия всех рекомендаций аудиторов.

Планируя уровень существенности, необходимо принимать во внимание две ее стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудиторы должны использовать свои профессиональные знания и опыт, чтобы определить:

=> во-первых, реализация каких антикризисных мероприя­тий сопряжена с наибольшим риском для достижения запла­нированных показателей финансового оздоровления предпри­ятия;

=> во-вторых, какие отклонения практических действий ад­министрации по выводу его из кризиса от рекомендованных в антикризисной программе являются существенными;

=> в-третьих, насколько непредсказуемыми окажутся изме­нения внешних факторов деятельности предприятия в период реализации антикризисной программы.

С количественной точки зрения аудитору необходимо оце­нить, превысят ли на конец периода реализации антикризис­ной программы фактическое отклонение достигнутых показате­лей предприятия их запланированные величины.

Под уровнем существенности аудита кризисного предприятия следует рассматривать предельное значение отклонения факти­ческих показателей финансового состояния предприятия от за­планированных в антикризисной программе при условии пол­ного и своевременного выполнения администрацией и сотруд­никами предприятия рекомендаций аудиторов.

Количество и состав базовых абсолютных показателей, для которых рассчитывается уровень существенности, выбираются аудиторами самостоятельно. Значения этих показателей берутся из прогнозной бухгалтерской отчетности, сформированной по итогам разработки антикризисной программы. Результаты рас­чета уровня существенности по каждому базовому показателю обобщаются в рабочем документе «Рекомендуемая система ба­зовых показателей и порядок нахождения для них уровня су­щественности» (табл. 11).

Показатель в столбце 3 должен быть определен внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоян­ной основе.

Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%.

Расчет единого уровня существенности выполняется в сле­дующем порядке:

— находится среднее арифметическое значение показателей в графе 4 (61):

kХ:5 (61)

— рассчитываются отклонения наименьшего и наибольшего значения от среднего (62, 63):

наименьшее значение — ( - X min) / х 100%; (62)

наибольшее значение — ( - X max) / х 100%; (63)

— базовые показатели, имеющие наибольшее и наимень­шее значения отклонений, отбрасываются, а для оставшихся показателей находится среднее взвешенное значение уровня су­щественности (64):

Σ( (кХ_i - кХ_тax – кХ_min ) + (Σ х - x_max - x_min)) х 100%. (64)

Полученное значение рассматривается в качестве единого уровня существенности показателей, включенных в систему ба­зовых критериев оценки эффективности выполнения антикри­зисной программы. Данный показатель устанавливается в про­цессе разработки антикризисной программы, т. е. на четвертом этапе аудита кризисного предприятия.