Выбранный метод амортизации должен пересматриваться в конце каждого финансового года, изменение метода амортизации применяется перспективно

 

Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 25 000 руб., установлен срок полезного использования 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. Организации необходимо определить наиболее оптимальный метод начисления амортизации. В таблице представлены суммовые показатели амортизационных отчислений на протяжении всего срока полезного использования объекта.

 

Сводная таблица годовых сумм

амортизационных отчислений (руб. в год)

 

Год	Линейный метод	Метод уменьшаемого остатка	По сумме чисел лет
	5 000	5 000	8 250
	5 000	4 000	6 750
	5 000	3 200	5 000
	5 000	2 560	3 250
	5 000	10 240	1 750

 

Организация для оптимизации амортизационных отчислений может разработать амортизационный план к каждому виду амортизируемого имущества. Учитывая, что выбранный метод амортизации должен пересматриваться в конце каждого финансового года, амортизационный план может уточняться в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств.

В балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости. Балансовая стоимость - это сумма, в которой отражается основные средство в балансе после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения.

 

Пример. Справедливая стоимость основного средства составляет 1 млн руб. Накопленная амортизация - 200 тыс. руб. Балансовая стоимость - 800 тыс. руб. (1 000 000 - 200 000).

 

После первоначального признания организация имеет право самостоятельно выбрать модель учета основных средств. Выбранная модель должна применяться ко всему классу (классификационной группе) основных средств.

 

Модели оценки основных средств после их признания

 

По первоначальной стоимости	По переоцененной стоимости
Оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения	Оцениваются по переоцененной стоимости, равной их справедливой стоимости, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения

 

Если организация применяет модель учета по первоначальной стоимости, то стоимость основных средств должна по окончании финансового года проверяться на предмет обесценения в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов". Убытком от обесценения является сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это наибольшая из двух величин справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности от использования актива. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это возможная выручка от реализации актива на дату составления отчетности за вычетом возможных затрат, связанных с этой реализацией. При этом сделка совершается между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить эту сделку сторонами.

 

Пример. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 500 тыс. руб. Оборудование организация предполагает использовать в течение одного года и по окончании этого периода продать. Производственная мощность оборудования составляет 10 000 единиц изделий. Каждая единица может быть реализована за 30 руб. Таким образом, ценность от использования оборудования составляет 300 тыс. руб. (10 000 x 30). По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 400 тыс. руб. Организация применяет модель оценки основных средств по первоначальной стоимости. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 400 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу и ценности от использования). Балансовая стоимость оборудования по модели первоначальной стоимости составляет 400 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (500 тыс. руб. - 400 тыс. руб.)), т.е. равняется возмещаемой стоимости.

 

В результате тестирования на обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости, их балансовая стоимость может снизиться. Сумма обесценения признается убытком, который отражается в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе).

Если в результате тестирования на обесценение стало известно, что стоимость основного средства увеличилась, то увеличение стоимости, в пределах суммы списания убытка от обесценения, отражается в прибыли. В этом случае имеет место не переоценка основного средства, а возможность компенсации убытка от обесценения, признанного ранее.

 

Пример. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 500 тыс. руб., накопленная сумма амортизации - 100 тыс. руб. Оборудование оценивается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. По результатам тестирования на обесценение было определено, что рыночная стоимость оборудования увеличилась на 7%. Ранее оборудование проходило тестирование на обесценение, но было определено, что его стоимость не снижалась ниже балансовой. По данному объекту нет возможности увеличить его балансовую стоимость, так как ранее не был сформирован убыток от обесценения по рассматриваемому активу.

 

Если организация применяет модель учета по переоцененной стоимости, то стоимость основных средств по окончании финансового года должна пересматриваться так, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой. Справедливая стоимость одних объектов подвержена существенным колебаниям, и поэтому такие основные средства требуют ежегодной переоценки. У других справедливая стоимость существенно не изменяется, поэтому они могут переоцениваться по мере необходимости, например один раз в три или пять лет. Таким образом, Стандартом не устанавливается определенная периодичность проведения переоценки. Порог существенности для каждой классификационной группы организация устанавливает самостоятельно. При этом существенным является такое изменение стоимости, которое может повлиять на принятие экономического решения пользователем финансовой отчетности.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно продать (обменять) актив. При этом необходимо, чтобы стороны, совершающие такую сделку, были независимы друг от друга, хорошо осведомлены о сделке и желали ее совершить. По сути, это определение рыночной стоимости.

Справедливая стоимость недвижимости - земельных участков и зданий, как правило, определяется независимыми профессиональными оценщиками. Справедливая стоимость оборудования определяется, как правило, в сравнении с аналогом. Если на рынке отсутствует аналог, то переоценка может быть проведена путем корректировки на общий индекс изменения цен. При этом полученная стоимость не должна превышать возмещаемую. При превышении полученной суммы над суммой возмещения стоимость объекта снижается до возмещаемой.

Если переоценивается хотя бы один объект из амортизационной группы, то переоценке подлежат все объекты из этой амортизационной группы. Поэтому еще раз следует подчеркнуть важность формирования оптимальных классификационных групп во избежание дополнительных затрат на переоценку.

В результате проведения переоценки основных средств по переоцененной стоимости их стоимость может увеличиться. В этом случае положительная разница относится в капитал на счет (статью бухгалтерского баланса) "Прирост от переоценки". Результат положительной переоценки не признается в отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют ранее переоцененные в меньшую сторону объекты. В прибыли признается дооценка в пределах ранее проведенной уценки.

Если в результате проведения переоценки стоимость основных средств уменьшается, то разница отражается следующим образом. Первоначально при наличии созданного ранее счета "Прирост переоценки" в отношении переоцениваемого основного средства этот счет дебетуется. Если кредитовое сальдо счета "Прирост переоценки" исчерпано или счет не создавался, то разница относится на убытки.

При выбытии объекта основных средств созданный счет "Прирост переоценки" по объекту может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Выбытие основных средств может происходить по следующим причинам: прекращение признания в качестве актива, реализация, передача безвозмездно, передача в аренду и другие формы выбытия.

Если объект основных средств переоценивался, то любая накопленная амортизация на дату переоценки переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости, или списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

 

Пример. Организация приобрела оборудование первоначальной стоимостью 70 тыс. руб. За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 10 тыс. руб. Балансовая стоимость оборудования составляет 60 тыс. руб. (70 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). Организация применяет модель оценки по переоцененной стоимости. На дату составления отчетности было определено, что стоимость оборудования увеличилась. Оборудование было переоценено с применением коэффициента переоценки, равного 10%. Ранее оборудование не переоценивалось. В результате переоценки стоимость объекта основных средств увеличилась на 7 тыс. руб. (70 тыс. руб. x 10%), а накопленная амортизация - на 1 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 10%). Увеличение балансовой стоимости оборудования:

Д-т сч. "Оборудование" (7 тыс. руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (7 тыс. руб.);

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Амортизация оборудования" (1 тыс. руб.).

Переоцененная балансовая стоимость оборудования - 66 тыс. руб. ((70 тыс. руб. + 7 тыс. руб.) - (10 тыс. руб. + 1 тыс. руб.)).

 

Пример. У организации в эксплуатации находится оборудование оценочной стоимостью 77 тыс. руб. Накопленная амортизация - 11 тыс. руб. Балансовая стоимость оборудования - 66 тыс. руб. (77 000 - 11 000). Созданный счет по переоценке по этому объекту составляет 6 тыс. руб. Балансовая стоимость оборудования в результате обесценения снижена до 56 тыс. руб. Организация применяет модель оценки по переоцененной стоимости.

Уменьшение балансовой стоимости оборудования:

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (6 тыс. руб.)

К-т сч. "Оборудование" (6 тыс. руб.);

Д-т сч. "Амортизация оборудования" (4 тыс. руб.)

К-т сч. "Оборудование" (4 тыс. руб.).

Переоцененная балансовая стоимость оборудования - 56 тыс. руб. (66 тыс. руб. - 6 тыс. руб. - 4 тыс. руб.).

 

Пример. Сопоставление моделей учета по первоначальной стоимости и переоцененной стоимости. Период отчетности - с 1 января по 31 декабря календарного года. В соответствии с МСФО изменения балансовой стоимости отражаются на последний день отчетного периода, т.е. на 31 декабря каждого финансового года. Таким образом, изменения в стоимости объектов отражаются в финансовой отчетности за финансовый период. В некоторых учетных законодательствах переоценка отражается на 1 января следующего финансового года, что не соответствует требованиям МСФО.

 

Балансовая стоимость земельного участка

составляет 100 тыс. ед.

 

Модель по первоначальной стоимости	Изменения на конец финансового года	Модель по переоцененной стоимости
-	+20 тыс. ед.	Д-т сч. "Земельный участок" (20 тыс. ед.) К-т сч. "Прирост от переоценки" (20 тыс. ед.)
Д-т сч. "Убыток от обесценения" (30 тыс. ед.) К-т сч. "Земельный участок" (30 тыс. ед.)	-30 тыс. ед.	Д-т сч. "Прирост от переоценки" (20 тыс. ед.); Д-т сч. "Убыток от обесценения" (10 тыс. ед.) К-т сч. "Земельный участок" (30 тыс. ед.)
Д-т сч. "Земельный участок" (30 тыс. ед.) К-т сч. "Компенсация убытка от обесценения" (30 тыс. ед.)	+50 тыс. ед.	Д-т сч. "Земельный участок" (50 тыс. ед.) К-т сч. "Компенсация убытка от обесценения" (10 тыс. ед.); К-т сч. "Прирост от переоценки" (40 тыс. ед.)
Итого: балансовая стоимость земельного участка
100 тыс. ед. (100 тыс. - 30 тыс. + 30 тыс.)	-	140 тыс. ед. (100 тыс. + 20 тыс. - 30 тыс. + 50 тыс.)

 

Обратите внимание! Срок полезного использования, ликвидационная стоимость, применяемый метод амортизации основного средства должны пересматриваться по окончании каждого финансового года. Изменения в отношении вышеуказанных компонентов применяются перспективно, т.е. без пересчета показателей за предшествующие периоды.

 

Организация имеет право не только выбрать модель оценки основных средств, но и изменить модель оценки по окончании финансового года. В соответствии с IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" первое изменение модели оценки основных средств по переоцененной стоимости применяется перспективно.

 

Раскрытие информации в финансовой отчетности

 

Стандарт IAS 16 "Основные средства" требует, чтобы финансовая отчетность содержала следующую информацию по каждому виду основных средств:

- способы оценки балансовой стоимости основных средств до вычета амортизации;

- применяемые методы амортизации к каждому классу основных средств;

- применяемые сроки полезной службы основных средств;

- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация с учетом убытков от обесценения;

- выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода;

- поступления основных средств, в том числе приобретение через объединение компаний;

- выбытие основных средств;

- изменение стоимости в результате переоценок;

- убытки от обесценения, признанные в убытке;

- курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

- прочие изменения.

Также в финансовой отчетности должна быть раскрыта информация:

- об ограничениях прав на собственность;

- величина затрат, возникших в процессе строительства основных средств;

- для основных средств, отраженных по справедливой стоимости, раскрываются дата и способ переоценки, участие профессионального оценщика, допущения, применявшиеся при оценке;

- прирост от переоценки;

- балансовая стоимость простаивающих объектов основных средств;

- прочие изменения.

 

Задания для самостоятельной работы

 

Вопросы для самопроверки

 

1. Дайте определение основных средств в соответствии с МСФО.

2. По каким принципам формируются классификационные группы объектов основных средств?

3. Каковы критерии признания основных средств в финансовой отчетности?

4. Какие расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств?

5. Какие расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств?

6. Какие последующие затраты капитализируются в процессе эксплуатации основных средств?

7. Какие последующие затраты относятся на расходы в процессе эксплуатации основных средств?

8. Дайте определение амортизируемой стоимости основных средств в соответствии с МСФО.

9. Дайте определение ликвидационной стоимости основных средств в соответствии с МСФО.

10. Что понимается под амортизацией согласно МСФО?

11. Какие основные средства не амортизируются в соответствии с МСФО?

12. Как определяется срок полезной службы основных средств в соответствии с МСФО?

13. Какие модели оценки основных средств предусмотрены МСФО?

14. Что такое возмещаемая стоимость в соответствии с МСФО?

15. Что такое чистая цена продаж в соответствии с МСФО?

16. Что такое справедливая стоимость основных средств в соответствии с МСФО?

17. При каких обстоятельствах и с какой частотой проводится переоценка основных средств в соответствии с МСФО?

18. В соответствии с каким стандартом проводится тестирование на обесценение стоимости основных средств при модели оценки по первоначальной стоимости?

19. Как отражается увеличение стоимости основных средств при модели оценки по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО?

20. Как отражается уменьшение стоимости основных средств при модели оценки по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО?

 

Тесты