НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СТРАНАХ С РАЗВИТОЙ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКОЙ

Косвеные налоги

Во все времена правительства различных стран активно прибегали к использованию косвенных налогов для покрытия государственных расходов. Истоки возникновения этих налогов прослеживаются еще в древних цивилизациях. Римляне применяли универсальный налог с оборота в отношении товаров, продававшихся на рынках или аукционах империи. Эта система была введена ими в завоеванных Римом Египте, Франции, Испании и даже после падения Римской империи успешно продолжала применяться на указанных территориях.

Введение косвенных налогов часто было связано с войной или кризисными явлениями в экономике, и, как следствие этого, они несли на себе печать беспорядков и горя, были, как их называли немцы, «детьми отчаяния», «кризисными, военными и послевоенными налогами». Например, они широко использовались в Германии в 1916 г., во Франции в 1920 г. и в Бельгии в 1921 г. Во всех случаях при их введении ставилась одна задача -покрыть возникающие или возрастающие государственные расходы, связанные с первой мировой войной и ее катастрофическими последствиями. В 1940 г. в Англии с такой же целью «оплатить войну» - были введены налог на покупки и система универсальных акцизов [3].

В начале 40-х гг. 26 американских штатов ввели универсальный налог с оборота. Основная причина его введения заключалась в том, что депрессия резко уменьшила поступления от других налогов, а налог с оборота с его низкой ставкой, значительными поступлениями и относительно безболезненным сбором как средство пополнения бюджета был особенно надежен и привлекателен в этот период.

Оксфордский словарь английского языка определяет косвенный налог как налог, «не взимаемый непосредственно с лица, на которое он в конечном итоге падает, но взимаемый каким-то иным образом, в частности, при производстве или импорте предметов пользования или потребления, цена которых, следовательно, увеличивается для потребителя, который таким образом выплачивает налог в форме увеличенной цены».

По своей экономической природе косвенные налоги на потребление можно классифицировать как универсальные (налоги с оборота, НДС и др.) и специальные (акцизы, налог на топливо и др.).

В современной теории налогообложения существуют две основные системы взимания косвенных налогов:

- одноступенчатый сбор;

- многоступенчатый сбор.

Одноступенчатый сбор предполагает взимание налога один раз на стадии производства или распределения. При этом возможны три подсистемы:

- налог с производителя;

- оптовый налог;

- налог с розничного оборота.

Налог с производителя взимается только в секторе производства. Особое преимущество этой системы сбора заключается в низких затратах на администрирование налога, поскольку численность его плательщиков невелика, а объекты налогообложения достаточно внушительны. Но данное преимущество перевешивается рядом недостатков.

Во-первых, в создании продукции задействован ряд производственных предприятий (например, при изготовлении мебели цепочка задействованных предприятий выглядит следующим образом: лесхоз - деревообрабатывающая фабрика - мебельная фабрика). В дальнейшем включение всех этих предприятий в схему налогообложения приводит к тому, что налог становится «пирамидой», и в целях минимизации налогового давления у предприятий, задействованных в одной производственной цепочке, появляется стимул к объединению. Последствиями такой системы являются менее эффективные производство и налогообложение.

Во-вторых, при использовании данной системы взимания налога не обеспечивается его нейтральность, т.е. налоговое бремя распределяется неравномерно. В частности, доля налога в цене идентичных товаров может существенно различаться в зависимости от количества предприятий, задействованных в производственной цепочке.

Оптовый налог взимается на стадии, предваряющей розничную продажу. В сравнении с налогом с производителя здесь не только сохраняются отмеченные ранее недостатки, но и увеличивается количество налогоплательщиков, что создает дополнительные трудности при администрировании налога.

Налог с розничного оборота охватывает не только розничных торговцев, но и производителей, и оптовиков при условии поставки продукции непосредственным потребителям. Базой налогообложения является розничная цена, что исключает дискриминацию между различными каналами распределения, но круг налогоплательщиков резко расширяется, что загромождает и соответственно затрудняет процедуру администрирования (взимания) налога.

В отличие от одноступенчатого сбора многоступенчатый сбор охватывает несколько стадий процесса производства и распределения и может быть подразделен на:

- кумулятивный многоступенчатый сбор;

- некумулятивный многоступенчатый сбор [2].

В кумулятивной каскадной системе налог взимается на всех стадиях производства и распределения. Основными недостатками такой системы являются:

- значительный каскадный эффект, т.е. налоговое бремя становится тем больше, чем длиннее дистанция до потребителя. Причем масштабы такой «пирамиды» по сравнению с одноступенчатыми системами сбора намного больше, поскольку налог охватывает все Стадии движения продукции от производителя к потребителю;

- искажение конкуренции, поскольку при более длительной производственной или распределительной цепи налоговое бремя также возрастает.

Как следствие такие налоги справедливо принято считать самыми неэффективными и нерыночными, поскольку они взимаются без учета результатов экономической деятельности, не имеют зачетного механизма и потому допускают двойное налогообложение (по затратам на производство). Тем самым снижается экономический эффект от общественного разделения труда и специализации. Более того, в целях минимизации налогового бремени появляется заинтересованность в создании вертикально интегрированных объединений, охватывающих практически все стадии производства, а это - движение в обратном направлении от общественного разделения труда и специализации к «натуральному хозяйству».

Следует отметить, что указанные недостатки становятся доминирующими в случае использования высоких налоговых ставок.

В западной теории считается, что предельная совокупная ставка таких налогов, не влекущая за собой существенных негативных последствий, - до 2 %. Вместе с тем даже такая низкая ставка является достаточно весомым источником доходов государства.

Налог на добавленную стоимость (НДС) был изобретен М. Лоре (Франция), который в 1954 г. описал схему обложения, цель которого - устранение «каскадного» характера налога с оборота. Впервые НДС был введен в Дании и во Франции - в 1967 г., в ФРГ в 1968 г [8].

Экономическая значимость данного налога объясняется тем, что в государствах с развитой рыночной системой НДС способствует упрочению ее равновесия. Это достигается в силу того, что наряду с фискальной он выполняет регулирующую и стимулирующую роль.

Многие правительства отдают предпочтение НДС, стремясь увеличить прирост государственных доходов за счет налогов на потребление. При этом данный налог не просто выполняет фискальную роль, а обеспечивает высокую стабильность поступлений в бюджет, поскольку имеет потенциально широкую базу обложения и незначительную зависимость от характера экономической конъюнктуры.

Но главное достоинство НДС в том, что он способен оказывать регулирующее воздействие в сдерживании кризиса перепроизводства и в ускоренном вытеснении с рынка слабых производителей. Он выполняет роль ограничителя спроса в случае высокой степени насыщенности рынка, когда потребитель реагирует на повышение цены товара сокращением объема потребления, а производитель - на снижение цены расширением производства.

НДС является косвенным многоступенчатым налогом, так как включается в цену товара и в итоге оплачивается конечным потребителем. Объектом выступает добавленная стоимость, субъектами - юридические лица независимо от отраслевой принадлежности, формы собственности.

Основными преимуществами НДС являются:

- использование единой налоговой ставки для всех отраслей или нескольких унифицированных ставок по отдельным отраслям, льготных ставок для отдельных отраслей;

- обеспечение реального уровня обложения для всех отраслей и видов экономической деятельности, включая сферу услуг;

- простота и надежность процедуры взимания налога для плательщика и налоговых органов;

- стабильный источник увеличения доходов государства;

- возможность гармонизации с налогообложением в сосед-н их государствах.

НДС эффективен также и как средство регулирования внешнеэкономической деятельности: для стимулирования наращивания экспортного потенциала фирмам-экспортерам возвращается вся сумма налога, уплаченная на предыдущих стадиях.

Из негативных сторон НДС необходимо выделить его регрессивный характер для конечного потребителя (об этом будет подробно изложено в последующих разделах) и то, что его введение предполагает использование новой калькуляции издержек производства. Более того, его применение ведет к увеличению административных издержек в связи с расширением круга налогоплательщиков.

Прямые налоги

Поиск оптимального сочетания прямого и косвенного налогообложения является одной из основных стратегических проблем в налоговой политике. Известно, что в странах с развитой рыночной экономикой налоговая система тяготеет к прямым налогам, которые непосредственно реализуют не только фискальную, но и распределительную функцию налогообложения.

Исторически прямые налоги появились раньше косвенных. Прямое обложение - простейшая и самая древняя форма взимания налогов.

По определению Дж. С. Миля, прямой налог взимается непосредственно с граждан, в отношении которых изъятие средств является обязательным или желательным. Прямые налоги выплачиваются непосредственно с дохода, а объектами обложения являются собственность или доход (имущественные и подоходные). Источником уплаты являются прибыль, дивиденды, проценты, наследство, недвижимость и др. Приверженцы прямого налогообложения считают его наиболее прогрессивной формой, поскольку, во-первых, учитываются доход и общее финансовое положение плательщика, его имущество, а во-вторых, существуют определенные трудности при переложении прямых налогов на других лиц или при уклонении от их уплаты. Характеризуя преимущества прямых налогов, К. Маркс отмечал, что это наименьшее зло, ибо каждый знает, какую долю государственных расходов он несет.

Система современных прямых налогов сформировалась в XVII - первой половине XIX в. Вначале на смену феодальной ренте пришли имущественные налоги: земельный, подомовой, промысловый. Они взимались по пропорциональным ставкам с дохода, исчисляемого по внешним признакам или условному доходу. Земельный налог определялся по внешним признакам земельного участка, по оценке земельного кадастра. Подомовой налог устанавливался на недвижимое имущество, на доход от сдачи его в наем. Промысловый налог удерживался с дохода от ремесленной деятельности, торговли и т.д.

В результате дальнейшего развития производства, обмена, увеличения потребностей государства, появления новых форм хозяйствования (акционерных обществ, банков, страховых компаний и др.), увеличения численности наемных работников на смену формам имущественного обложения все более приходят подоходные налоги. Этому способствовало то обстоятельство, что по мере развития товарно-денежных отношений совершенствовались учет, отчетность, техника налогообложения [3].

В свою очередь, подоходные налоги классифицируются на основе соотношения между ставкой налога и величиной дохода. В данном случае налоги делятся на:

- прогрессивные (по мере роста дохода ставка налога увеличивается);

- регрессивные (по мере роста дохода ставка налога уменьшается);

- пропорциональные (ставка налога не зависит от величины дохода).

В Беларуси среди прямых налогов лидирующее положение занимает налог на прибыль юридических лиц, за счет которого формируется 12 - 13% доходов бюджета республики.

Необходимо отметить, что налог на прибыль корпораций (корпоративный налог) появился накануне первой мировой войны и получил широкое распространение в связи с развитием форм бизнеса, основанных на принципе ограниченной ответственности.

В мировой практике выделяется несколько систем налогообложения прибыли в зависимости от подхода к обложению различных ее составляющих (нераспределенной и распределенной прибыли).

Классическая система - в соответствии с ней распределяемая прибыль компании облагается корпоративным (по стандартным ставкам) и личным (по ставкам подоходного налога для граждан) подоходными налогами. Эта система применяется в США, Люксембурге, Нидерландах, Швейцарии, а с недавнего времени - в Бельгии и Швеции.

Система уменьшения обложения прибыли на уровне компании. Используются два способа: первый основан на раздельных ставках, когда нераспределяемая прибыль облагается по стандартным ставкам, а распределяемая - по более низким ставкам. (В ФРГ соответственно 56 % и 36 %, Японии - 42 % и 32 %, Франции - 42 % и 39 %). Целью введения раздельных ставок является стремление стимулировать потребление акционеров и повышение жизненного уровня. Второй способ предполагает частичное освобождение от обложения распределяемой прибыли.

Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров. Здесь применяются два способа. Первый предполагает снижение налогооблагаемого дохода в виде дивидендов с помощью налогового кредита или системы зачета (импутационная система). Акционеру полностью или частично возвращается налог, уплаченный компанией на его дивиденды. Возвращенный налог вместе с дивидендом прибавляется к совокупному доходу акционера, который облагается по ставке подоходного налога с граждан.

Наибольший выигрыш получают мелкие акционеры, имеющие относительно низкий доход, облагаемый по ставке, которая в 1,5 - 2 раза ниже ставки налога на прибыль. Поэтому эта система считается наиболее справедливой в социальном плане. Этот способ используют Франция, Ирландия, Великобритания.

Второй способ уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров осуществляется посредством частичного освобождения от налога дивидендов независимо от того, был ли удержан корпоративный налог с распределяемой прибыли.

Системы полного освобождения от налога распределяемой прибыли на уровне компании или на уровне акционеров используются в Австрии, Дании, Финляндии, Италии.

Наряду с налогом на прибыль подоходный налог с граждан является одним из важнейших прямых налогов.

Подоходный налог с физических лиц возник в середине XIX - начале XX вв. в Великобритании, где впервые в 1798 г. был введен как утроенный налог на роскошь; в Японии - в 1887 г., Пруссии - в 1873 г., США - в 1913 г., Франции - в 1917 г. В 60-е гг. система подоходного обложения получает широкое распространение в развитых государствах по мере перехода к активному использованию налогов в системе государственного регулирования [4].

Основные принципы организации подоходного обложения физических лиц в основном едины для большинства стран. Отличия есть в подходах к определению величины облагаемого дохода и входящих в него составных частей, технике, масштабах и направлениях налоговых льгот, в способах изъятия налогов.

В большинстве государств используется «глобальная» система построения личного подоходного обложения, в соответствии с которой налоги взимаются с совокупного дохода независимо от источника дохода. Впервые данная система появилась в Пруссии в 1891 г.

Вместе с тем исторически «глобальной» предшествовала «шедулярная» система, впервые появившаяся в Великобритании в 1842 г. Она предполагала деление дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода, каждая из которых облагалась по своим ставкам. Так, в Великобритании использовавались пять шедул:

«А» - доходы от недвижимости;

«В» - доходы от лесов, используемых в коммерческих целях;

«С» - доходы от государственных ценных бумаг;

«Д» - торговая и промышленная прибыль, доходы лиц свободных профессий;

«Е» - заработная плата, жалования, пенсии [4].

В 1973 г. Великобритания перешла к «глобальной» системе, но шедулы остались для предоставления налоговых скидок и льгот. Была также дополнительно введена шедула «F» - обложение доходов, распределяемых по дивидендам.

Правительства многих государств при удержании подоходного налога исходят из критерия резидентства. В соответствии с ним все резиденты данной страны подлежат обложению в отношении доходов, извлекаемых на ее территории и за ее пределами (полная налоговая ответственность), а нерезиденты -только по доходам, получаемым из источников этой страны (ограниченная налоговая ответственность).

Подоходный налог в большинстве стран взимается по прогрессивной шкале. При этом доход разбивается на ряд частей, каждая из которых облагается по отдельной ставке по возрастающей шкале. Прогрессия в разрезе стран в отдельные периоды колеблется от 10 - 30 % до 50 - 98 %.

Прогрессия возрастает более интенсивно в отношении низких и средних доходов, а для крупных растет медленно и на определенном уровне вообще прекращает рост. В результате для получателей более крупных доходов подоходный налог утрачивает прогрессивный характер.

В 80-х гг. реформирование личного подоходного обложения в развитых странах выразилось в сокращении количества и снижении уровня налоговых ставок, расширении используемых налоговых льгот и скидок, что привело к расширению налоговой базы и еще большему возрастанию роли данного налога в формировании доходов бюджета.