Пример расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств

На дату составления отчетности 01.01.2011 г. с применением амортизированной стоимости для оценки финансовых активов и финансовых обязательств в балансе банка признаны следующие финансовые инструменты:

финансовый актив - долгосрочная облигация с процентным доходом;

финансовый актив - кредит клиенту - юридическому лицу;

финансовый актив - кредит клиенту - физическому лицу I;

финансовый актив - кредит клиенту - физическому лицу II;

финансовое обязательство - долговая ценная бумага с процентным доходом.

Условия данных финансовых инструментов следующие:

Облигация номинальной стоимостью 10 000 руб. с процентным доходом приобретена банком при первичном размещении 01.01.2009г. за 11 000 руб. Процентный доход установлен в размере 5 % к получению ежегодно, единой суммой. Срок обращения составляет 5 лет.

На дату составления отчетности 01.01.2011г. балансовая стоимость облигации составляет 11 000 руб.

Кредит юридическому лицу в сумме 600 000 руб. выдан в отчетном периоде 01.05.2010г. сроком на 2 года под 3 % годовых с погашением основного долга и уплатой процентов за пользование кредитом в течение срока договора с периодичностью один раз в четыре месяца. Платежи по погашению основного долга составляют 100 000 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности. Рыночная ставка по аналогичным кредитам на дату выдачи составляла 12 % в год.

На дату составления отчетности 01.01.2011г. остаток задолженности кредитополучателя по кредиту составляет 400 000 руб.

Кредит физическому лицу I в сумме 18 000 руб. выдан 01.11.2009 сроком на 3 года под ставку рефинансирования плюс 2 процентных пункта. По данному кредиту клиентом уплачена комиссия в сумме 300 руб. при его получении. Данная сумма признана банком на соответствующих счетах комиссионных доходов. На дату выдачи кредита ставка рефинансирования составляет 12 % в год. Погашение основного долга и уплата процентов за пользование кредитом осуществляется один раз в два месяца. Платежи по погашению основного долга составляют 1 000 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности.

Кредит физическому лицу II в сумме 10 000 руб. выдан 01.07.2009 сроком на 2 года под 2 % годовых с погашением основного долга и уплатой процентов за пользование кредитом в течение срока договора с периодичностью один раз в полгода. Платежи по погашению основного долга составляют 2 500 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности. Рыночная ставка по аналогичным кредитам на дату выдачи составляла 10 % в год.

На дату составления отчетности 01.01.2011г. остаток задолженности кредитополучателя по кредиту составляет 2 500 руб.

Долговая ценная бумага номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с процентным доходом продана при выпуске 01.01.2010 г. за 470 000 руб. Ценная бумага погасится эмитентом через 10 лет по номинальной стоимости 1 000 000 руб. Процентный доход установлен в размере 3 % годовых к уплате ежегодно единой суммой. Расходы банка, связанные с выпуском ценной бумаги (операционные издержки) в сумме 20 000 руб. признаны банком в период их возникновения на соответствующих счетах расходов.

На дату составления отчетности 01.01.2011 г. балансовая стоимость ценной бумаги составляет 1 000 000 руб.

 

Таблица 1 - Исходные данные по финансовым инструментам

 

№ п/п	Показатели	Дата признания	Номинальная стоимость	Дисконт/ премия	Операционные издержки	Срок (лет)	Объявленная процентная ставка (годовая)	Количество периодов уплаты доходов	Объявленная процентная ставка (за период)
	Финансовые активы
1.1	облигация	01.01.2009	10 000	1 000	-
1.2	кредит юридическому лицу	01.05.2010	600 000	-	-
1.3	кредит физическому лицу I	01.11.2009	18 000	-					2,333
1.4	кредит физическому лицу II	01.07.2009	10 000	-	-
	Финансовые обязательства
2.1	долговая ценная бумага с процентным доходом	01.01.2010	1 000 000	-530 000	-20 000

 

1. Амортизированная стоимость и эффективная процентная ставка на дату признания определяется следующим образом.

1.1. облигация с процентным доходом:

- амортизированная стоимость определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет 10000+1000=11 000 рублей;

- эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 2,827 %;

1.2. кредит юридическому лицу:

- эффективная процентная ставка равна преобладающей норме доходности на рынке для аналогичных финансовых инструментов и составляет на дату признания 12 % в год;

- амортизированная (справедливая) стоимость определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания и составляет 543 161 руб. Расходы от признания по справедливой стоимости составляют 600 000 - 543 161 = 56 839 руб. и относятся к отчетному периоду;

1.3. кредит физическому лицу I:

- амортизированная стоимость определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет: 18000-300=17 700 руб.;

- эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 2,539 %;

1.4. кредит физическому лицу II:

- эффективная процентная ставка равна преобладающей норме доходности на рынке для аналогичных финансовых инструментов и составляет на дату признания 10 % в год;

- амортизированная (справедливая) стоимость определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания и составляет 9 092 руб. Расходы от признания по справедливой стоимости составляют 10 000 - 9 092 = 908 руб. и относятся к периоду, предшествовавшему отчетному;

1.5. долговая ценная бумага с процентным доходом:

- амортизированная стоимость на дату признания определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет 470 000 - 20 000 = 450 000 руб.;

- эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 13,2288 %.

Найденные значения обобщим в таблице 2:

Таблица 2 – Эффективная процентная ставка по финансовым инструментам

№ п/п	Показатели	Срок (лет)	Объявленная процентная ставка (годовая)	Эффективная процентная ставка (годовая)	Количество периодов уплаты доходов	Объявленная процентная ставка (за период)	Эффективная процентная ставка (за период)
	Финансовые активы
1.2	облигация			2,827			2,827
1.3	кредит юридическому лицу
1.4	кредит физическому лицу I			15,234		2,333	2,539
1.5	кредит физическому лицу II
	Финансовые обязательства
2.1	долговая ценная бумага с процентным доходом			13,228 8			13,2288

 

2. Для каждого финансового инструмента составляется график амортизации:

2.1. финансовый актив - облигация с процентным доходом:

 

Начало периода (год)	Амортизированная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств (основной долг)	Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке)	Процентный доход по эффективной процентной ставке (гр. 2 x 2,827 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (год)	Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6)
01.01.09		-11 000
	11 000				-189	31.12.09	10 811
01.01.10	10 811				-194	31.12.10	10 617
01.01.11	10 617				-200	31.12.11	10 417
01.01.12	10 417				-205	31.12.12	10 211
01.01.13	10 211	10 000			-211	31.12.13
Итого		-1 000	2 500	1 500	-1 000

 

2.2. финансовый актив - кредит юридическому лицу:

 

Начало периода (4 месяца)	Амортизированная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств (основной долг)	Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке)	Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 4 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (4 месяца)	Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6)
01.05.2010		-600 000
	543 161	100 000	6 000	21 726	15 726	31.08.2010	458 887
01.09.2010	458 887	100 000	5 000	18 355	13 355	31.12.2010	372 242
01.01.2011	372 242	100 000	4 000	14 890	10 890	30.04.2011	283 132
01.05.2011	283 132	100 000	3 000	11 325	8 325	31.08.2011	191 457
01.09.2011	191 457	100 000	2 000	7 658	5 658	31.12.2011	97 115
01.01.2012	97 115	100 000	1 000	3 885	2 885	30.04.2012
Итого			21 000	77 839	56 839

 

2.3. финансовый актив - кредит юридическому лицу I:

 

Начало периода (2 месяца)	Амортизированная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств (основной долг)	Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке)	Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 2,539 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (2 месяца)	Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6)
01.11.2009		-17 700
	17 700	1 000				31.12.2009	16 730
01.01.2010	16 730	1 000				28.02.2010	15 758
01.03.2010	15 758	1 000				30.04.2010	14 785
01.05.2010	14 785	1 000				30.06.2010	13 811
01.07.2010	13 811	1 000				31.08.2010	12 835
01.09.2010	12 835	1 000				30.10.2010	11 858
01.11.2010	11 858	1 000				31.12.2010	10 879
01.01.2011	10 879	1 000				28.02.2011	9 898
01.03.2011	9 898	1 000				30.04.2011	8 916
01.05.2011	8 916	1 000				30.06.2011	7 932
01.07.2011	7 932	1 000				31.08.2011	6 946
01.09.2011	6 946	1 000				30.10.2011	5 959
01.11.2011	5 959	1 000				31.12.2011	4 970
01.01.2012	4 970	1 000				29.02.2012	3 979
01.03.2012	3 979	1 000				30.04.2012	2 987
01.05.2012	2 987	1 000				30.06.2012	1 993
01.07.2012	1 993	1 000				31.08.2012
01.09.2012		1 000				30.10.2012
Итого			3 990	4 290

 

2.4. финансовый актив - кредит физическому лицу II:

 

Начало периода (6 месяцев)	Амортизированная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств (основной долг)	Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке)	Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 5 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (6 месяцев)	Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2- гр. 3 + гр. 6)
01.07.2009		-10 000
	9 092	2 500				31.12.2009	6 947
01.01.2010	6 947	2 500				30.06.2010	4 719
01.07.2010	4 719	2 500				31.12.2010	2 405
01.01.2011	2 405	2 500				30.06.2011
Итого				1 158

 

2.5. финансовое обязательство - долговая ценная бумага с процентным доходом:

 

Начало периода (год)	Аморти-зиро-ванная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств (основной долг)	Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке)	Процентные расходы по эффективной процентной ставке (гр. 2х13,2288 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (год)	Амортизи-рованная стоимость на конец периода (гр. 2 + + гр. 3 – гр. 6)
01.01.2010		450 000
	450 000		-30 000	-59 529	-29 529	31.12.2010	479 529
01.01.2011	479 529		-30 000	-63 436	-33 436	31.12.2011	512 965
01.01.2012	512 965		-30 000	-67 859	-37 859	31.12.2012	550 824
01.01.2013	550 824		-30 000	-72 867	-42 867	31.12.2013	593 692
01.01.2014	593 692		-30 000	-78 538	-48 538	31.12.2014	642 230
01.01.2015	642 230		-30 000	-84 959	-54 959	31.12.2015	697 189
01.01.2016	697 189		-30 000	-92 229	-62 229	31.12.2016	759 418
01.01.2017	759 418		-30 000	-100 462	-70 462	31.12.2017	829 880
01.01.2018	829 880		-30 000	-109 783	-79 783	31.12.2018	909 663
01.01.2019	909 663	-1 000 000	-30 000	-120 337	-90 337	31.12.2019
Итого		-550 000	300 000	-850 000	-550 000

 

3. Данные по всем финансовым инструментам на дату составления отчетности 01.01.2011 внесем в общие таблицы для расчета сумм корректировок баланса и отчета о прибыли и убытках следующим образом:

 

Таблица 3 – Данные для расчета сумм корректировок баланса
№ п/п	Показатели	Балансовая стоимость на отчетную дату	Амортизированная стоимость на отчетную дату	Разница между амортизированной и балансовой стоимостью на отчетную дату
	Финансовые активы
1.2	облигация	11 000	10 617	-383
1.3	кредит юридическому лицу	400 000	372 242	-27 758
1.4	кредит физическому лицу I	11 000	10 879	-121
1.5	кредит физическому лицу II	2 500	2 405	-95
	Финансовые обязательства
2.1	долговая ценная бумага с процентным доходом	1 000 000	479 529	-520 471

 

Таблица 4 – Данные для расчета сумм корректировок отчета о прибыли и убытках
№ п/п	Показатели	Доходы/расходы по объявленной процентной ставке	Доходы/расходы по эффективной процентной ставке	Разница между доходами/расходами по эффективной и объявленной процентной ставке
отчетного года	всего	отчетного года	всего	отчетного года	всего
	Финансовые активы
1.1	облигация		1 000			-194	-383
1.2	кредит юридическому лицу	11 000	11 000	40 081	40 081	29 081	29 081
1.3	кредит физическому лицу I	2 030	2 450	2 179	2 629
1.4	кредит физическому лицу II				1 038
	Итого доходы	13 655	14 675	43 149	44 365	29 494	29 690
	Финансовые обязательства
3.1	долговая ценная бумага с процентным доходом	30 000	30 000	59 529	59 529	29 529	29 529
	Итого расходы	30 000	30 000	59 529	59 529	29 529	29 529
	ВСЕГО	-16 345	-15 325	-16 380	-15 164	-35

 

4. При признании финансовых инструментов на соответствующие счета доходов и расходов были отнесены следующие суммы, на которые следует сделать корректировки:

 

№ п/п	Показатели	Дата признания	Дисконт/премия	Операционные издержки
	Финансовые активы
1.1	кредит физическому лицу I	01.11.2009
	Финансовые обязательства
2.1	долговая ценная бумага с процентным доходом	01.01.2010	-530 000	-20 000

 

При этом суммы 530 000 и 20 000 руб. относятся к отчетному периоду, а сумма 300 руб. - к периодам, предшествовавшим отчетному.

Кроме того, по некоторым из выданных кредитов (поскольку их условия не являются рыночными) существует разница между их амортизированной (справедливой) и балансовой стоимостью на дату признания, на которую также следует произвести корректировку.

Определим суммы корректировок исходя из данных на дату признания следующим образом:

 

№ п/п	Показатели	Дата признания	Балансовая стоимость	Справедливая (амортизированная стоимость)	Разница между амортизированной и балансовой стоимостью
	Финансовые активы
1.1	кредит юридическому лицу	01.05.2010	600 000	543 161	56 839
1.2	кредит физическому лицу II	01.07.2009	10 000	9 092
	Итого				57 747

 

При этом сумма 56 839 руб. относится к отчетному периоду, а сумма 908 руб. - к периодам, предшествовавшим отчетному.

5. Для составления отчетности на 01.01.2011 производятся следующие корректировки финансовой отчетности с использованием имеющихся данных (таблица корректировок отчетности за 2010 год):

- в балансе отражается амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления отчетности, определяемая на основании данных графиков амортизации или по формуле (2). Корректировка производится на разницу между балансовой стоимостью и амортизированной стоимостью финансового инструмента на дату составления отчетности с использованием данных таблицы 3 (графа 4 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);

- исключаются суммы дисконта и операционных издержек с использованием данных таблицы 5 (графа 5 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);

- признается разница между справедливой (амортизированной) стоимостью финансового инструмента (кредита, выданного на нерыночных условиях) и его балансовой стоимостью на дату признания с использованием данных таблицы 6 (графа 6 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);

- на разницу между доходами (расходами) по объявленной и эффективной процентной ставке корректируются доходы (расходы) по данным финансовым инструментам с использованием данных таблицы 4 (графа 7 таблицы корректировок отчетности за 2010 год).

6. В следующем отчетном году для составления отчетности на 01.01.2012 по данным финансовым активам входящими будут откорректированные данные за 2011 год.

При этом в 2011 году имели место следующие действия.

По кредиту юридическому лицу создан специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску (имел место факт неуплаты) (далее - резерв). На 01.01.2012 фактическая задолженность по кредиту составляет 200 000 руб. Резерв создан в размере 50 %, что составляет 100 000 руб. Амортизированная стоимость на эту же дату составляет 191 457 руб.

Для определения амортизируемой стоимости на 1.01.2012 необходимо рассчитать убыток от обесценения. Денежные потоки (ДП) по данному финансовому активу, оцененные с учетом ожидаемых убытков, составят 100 000 руб. (200 000 x 50 %). Количество оставшихся периодов уплаты (n) согласно договорным условиям финансового актива составляет 1. Подставим значения ДП, n и эффективной процентной ставки по данному финансовому активу, определенной при его признании (ЭПС = 4 %), в формулу и определим убыток от обесценения. Величина убытка от обесценения составит 96 154 руб. Составим новый график амортизации исходя из амортизированной стоимости финансового актива с учетом убытка от обесценения и будущих потоков денежных средств по данному финансовому активу (при этом новое значение ЭПС составит 4,9285 %):

финансовый актив - кредит юридическому лицу после создания резерва:

 

Начало периода (4 месяца)	Амортизированная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств	Процентный доход по номинальной процентной ставке	Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x x 4,928 5 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (4 месяца)	Убытки от обесценения	Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6 – гр. 8)
01.09.2011	191 457	-	-	-	-	31.12.2011	-96 154	95 303
01.01.2012	95 303	100 000	-	4 697	4 697	30.04.2012		-
Итого

 

Кроме того, в 2011 году ставка рефинансирования снижена с 01.09.2011 на 2 процентных пункта и составляет 10 % годовых. Поскольку кредит физическому лицу I предусматривает уплату процентов в размере ставки финансирования плюс два процентных пункта, по данному кредиту меняется график амортизации. Новый график амортизации составляется исходя из амортизированной стоимости кредита на дату изменения процентной ставки, которая составила 6 947 руб., и ожидаемых потоков платежей, рассчитанных по вновь установленной объявленной процентной ставке (10 % + 2 % = 12 % годовых, или 2 % за период). При этом новое значение ЭПС составит 2,202 % за период. Для проведения корректировок составим новый график амортизации в соответствии с имеющимися данными:

финансовый актив - кредит физическому лицу I с момента изменения ставки рефинансирования:

 

Начало периода (2 месяца)	Амортизированная стоимость на начало периода	Потоки денежных средств (основной долг)	Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке)	Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x х 2,202 %)	Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4)	Конец периода (2 месяца)	Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2- гр. 3 + гр. 6)
01.09.2011	6 946	1 000				30.10.2011	5 959
01.11.2011	5 959	1 000				31.12.2011	4 970
01.01.2012	4 970	1 000				29.02.2012	3 979
01.03.2012	3 979	1 000				30.04.2012	2 987
01.05.2012	2 987	1 000				30.06.2012	1 993
01.07.2012	1 993	1 000				31.08.2012
01.09.2012		1 000				30.10.2012
Итого

 

При составлении отчетности в балансе отражается амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления отчетности как амортизированная стоимость на дату признания, минус сумма погашения основного долга, плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения и минус убыток от обесценения. Амортизированная стоимость финансового инструмента на отчетную дату (например, 01.01.2012) определяется как его амортизированная стоимость на предшествующую отчетную дату (например, 01.01.2011) минус сумма погашения основного долга в отчетном году плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения, относящаяся к отчетному году.