Методы учета финансовых результатов в строительстве

В соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» строительная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период (Рисунок 2).

Строительные компании при определении порядка признания финансового результата по договору строительного подряда руководствуются положениями раздела IV ПБУ 2/2008, пункт 17 которого гласит, что учет финансового результата по договорам подряда на отчетную дату методом «по мере готовности» производится, если выполняется условие его достоверного определения.

Рисунок 2 - Методы определения финансового результата в строительной организации

Применение метода «по мере готовности» предполагает, что определение выручки и расходов по договору осуществляется на основании подтвержденной строительной компанией степени завершенности работ на отчетную дату по договорам строительного подряда и отражаются в отчете о финансовых результатах в том же отчетном периоде, в котором были выполнены указанные работы вне зависимости от того существует или нет обязанность предъявления их к оплате заказчику до полного завершения работ, предусмотренных договором (этапа работ).

В случае выделения этапов работ в договорах строительного подряда определение выручки по данному договору осуществляется по этапам независимо от их завершения и принятия заказчиком на отчетную дату.

Применение метода «по мере готовности» в каждом отчетном периоде предусматривает определение выручки, расходов и финансового результата по договору осуществляется с учетом этих показателей, полученных в предыдущих отчетных периодах в рамках отдельного договора строительного подряда.

В связи с этим разработку способа определения степени завершенности работ по мере готовности на отчетную дату целесообразно осуществлять на основании ПБУ 2/2008 (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда), что предусматривается Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, содержащимися в приложении к письму Минфина России от 29.01.2014 г. N 07-04-18/01.

Пункты 18 и 19 ПБУ 2/2008 содержат условия достоверного определения финансового результата исполнения договора.

К числу необходимых и достаточных условийдля достоверного определения финансового результата исполнения договора строительного подряда, независимо от содержащегося в нем способа определения цены подлежащих выполнению работ, относятся:

1. уверенность в том, что строительная компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

2. наличие возможности идентификации и достоверного определения расходовпроизведенных по договору.

Если в договоре предусмотрено установление твердой цены за выполнение всей совокупности работ или цены, определяемойна основании фиксированной расценки за каждую единицу выполняемой работы, а также в случаекогда цена договора определяется смешанным порядком, то дополнением к вышеперечисленным условиям также к необходимым и достаточным условиями обеспечения достоверности определения финансового результата исполнения договора строительного подряда на основании пункта 19 ПБУ 2/2008 относятся:

1. наличие возможности достоверного определения общей величины выручки по договору строительного подряда;

2. наличие возможности идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимо осуществить для завершения работ по договору строительного подряда;

3. наличие возможностиустановить степень завершенности работ по договору строительного подбора на отчетную дату;

4. присутствие соизмеримости фактической суммы произведенных расходов по договору строительного подряда с ранее произведенными оценками этих расходов.

Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме № КС-2 ежемесячно заказчику не предоставляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.

Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).

Ежемесячное же подписание форм № КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, решение суда с «обратным знаком» — постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу № А65-24092/2012). Это означает, что в соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме № КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.

Как было отмечено выше, нормами ПБУ 2/2008 также предусматривается смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ, в частности, возмещение заказчиком всех понесенных подрядной строительной компанией расходов в рамках выполнения предусмотренных договором строительного подряда работ, а также выплата процента от указанных расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы.

Нормы, содержащиеся в пункте 20 ПБУ 2/2008, предусматривают, что для признания строительной компанией выручки и расходов по договору строительного подрядаметодом«по мере готовности»строительная компания может применять такие способы оценки степени завершенности работ по договору строительного подряда на отчетную дату, как:

1. по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору строительного подряда;

2. по доле осуществленных на отчетную дату расходов в расчетной величине расходов по договору строительного подряда, при этом расходы, осуществленные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам, что определено пунктом 21 ПБУ 2/2008.

Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору строительного подряда, и авансовые платежи строительным компаниям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в состав расходов, осуществленных на отчетную дату. Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически осуществленных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит осуществить для завершения работ по договору.

Таким образом, при формировании финансового результата строительной компании на начальном этапе определяются объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).Признание дохода (выручки) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) и отражение в регистрах бухгалтерского учета подрядчика осуществляется в случае единовременного выполнения следующих условий:

1. строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом и сумма выручки может быть определена;

2. имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы;

3. результат работ передан заказчику;

4. расходы по выполнению работ могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

Следующим участком формирования финансового результата выступает учет расходов строительной компании.

Так, п. 11 ПБУ 2/2008 предусмотрен следующий состав расходов на исполнение договора (себестоимость строительно-монтажных работ):

— расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);

— часть общих расходов строительной компании, связанная с выполнением строительно-монтажных работ, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);

— расходы, не относящиеся к выполнению строительно-монтажных работ, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

В составе прямых расходов на выполнение строительно-монтажных работ признаются те затраты, которые имеют непосредственную связь с данным конкретным договором строительного подряда, которую можно подтвердить первичными учетными документами.

Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов. Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих строительно-монтажные работы, с начисленными страховыми взносами, на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты.

Косвенные расходы — затраты строительной организации, также связанные с выполнением строительно-монтажных работ и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах); затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники; прочие расходы, также связанные с производством строительно-монтажных работ, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.

Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также закрепляется в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т. п.).

В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

Для подтверждения сдачи работ заказчику могут использоваться: — акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) (письмо Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда; — акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств. Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.

Продемонстрировать порядок формирования финансового результата строительной компании позволит рассмотрение отдельных практических примеров.

Практическая ситуация 1. В договоре предусмотрено выделение этапов.

ООО «Альфа» был заключен договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». В соответствии с условиями договора ООО «Альфа» как подрядчик обязан приступить к выполнению работ в декабре 2017 г., передача результата работ заказчику ООО «Бета» по первому этапу — в январе 2018 г., по второму — в августе.

Оформление передачи результата работ по этапам осуществляется путем подписания приемо-передаточного акта.

ООО «Альфа» было принято решение об ежемесячном отражении выручки, не предъявляемой заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

Сумма фактических прямых затрат за декабрь 2017г. составила 7 000 000 руб., что в бухгалтерском учете было отражено записями:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др. — 7 000 000 руб.

Планируемая рентабельность по договору строительного подряда составляет 15%.

Соответственно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику ООО «Бета», в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 1,15), а с учетом «отложенного» НДС — 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. х х 1,18).

В бухгалтерском учете строительной компании ООО «Альфа» формирование финансового результата в декабре будет отражено проводками, представленными в Приложении 1.

Сумма фактических прямых затрат ООО «Альфа» за январь на выполнение СМР составила 10000000 руб. Соответственно общая величина понесенных ООО «Альфа» расходов на выполнение работ по данному договору строительного подряда составила 17000000 руб. (7000000 руб. + 10000000 руб.).

С учетом запланированного показателя рентабельности в 15 % величина выручки к получению должна составить 19550000 руб. (17000000 руб. x 1,15), а сумма ее за январь 2018г. составит 11500000 руб. (19550000 руб. – 8050000 руб.).

Общая сумма выручка с учетом «отложенного» НДС составит 13570000 руб. (11500000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» формирование финансового результата в январе 2018г. будет отражено в порядке, представленном в Приложении 2.

В феврале 2018 года в адрес ООО «Бета» была осуществлена передача на подписание акта приема-передачи работ по этапу на сумму 19550000 руб. со счетом-фактурой, с выделением НДС в размере 3519000 руб.

Практическая ситуация 2. В договоре не выделены этапы.

В демонстрации особенностей учета формирования финансового результата использованы данные, приведенные в ситуации 1, а именно сумма расходов, рентабельности по объекту, выручка в декабре 2017 г. и способа отражения выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, соответствуют значениям, что рассматривались в ситуации 1.

Соответственно для целей налогообложения прибыли доход отражается в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, т.е. в размере 8050000 руб.

Аналогично списываются фактически понесенные расходы — 7000000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» учет формирования финансового результата в декабре представлено в Таблице 3.

Таблица 3 – Бухгалтерский учет операций по формированию финансового результата за декабрь в ситуации, когда в договоре не выделены этапы

Согласно предыдущему примеру затраты и рентабельность по объекту в январе 2018 г. были аналогичны, как в условиях предыдущего примера.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» формирование финансового результата в январе 2018г. будет отражено в порядке, представленном в Таблице 4.

Таблица 4 – Бухгалтерский учет операций по формированию финансового результата за январь в ситуации, когда в договоре не выделены этапы

Для целей налогообложения прибыли строительной организации доход и расход подлежат начислению в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете.