ГЛАВА 2. Налоговый учет основных средств

Рассмотрим учет основных средств. Наша задача – максимально сблизить подходы бухгалтерского и налогового законодательства в части формирования первоначальной стоимости основных средств, срока их полезного использования и величины амортизационных отчислений.

Прежде всего, хочется отметить, что в налоговом учете не признается амортизируемым имущество сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 20000 руб. Данное имущество в налоговом учете относится к материальным расходам, а в бухгалтерском учете с 01.01.2006 г. предприятиям предоставлено право выбора: либо относить его к основным средствам, либо учитывать в качестве МПЗ на счете 10.9 «ИХП».

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию. Формулировка по смыслу близка к определению первоначальной стоимости, данному в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Разница заключается в трех позициях:

1) в бухгалтерском учете основные средства, созданные силами самой организации, учитываются по полной сумме затрат, а в налоговом учете – в части прямых расходов;

2) в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств могут включаться общехозяйственные или иные аналогичные расходы, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. В налоговом учете данные расходы относятся к прочим и принимаются для целей налогообложения прибыли в периоде их возникновения. Если внимательно рассмотреть расхождения в принципах формирования первоначальной стоимости основных средств по налоговому и бухгалтерскому учету, то следует сделать вывод, что они реально имеют место только в случае создания основных фондов силами организации (п. 1);

3) включение общехозяйственных расходов в покупную стоимость основных средств – тоже не система для бухгалтерского учета. Поэтому возможность возникновения расхождений между первоначальной стоимостью в налоговом и бухгалтерском учете ничтожно мала.

Интересным, на наш взгляд, моментом являются следующие хозяйственные ситуации. Сформулируем их в виде постановочных вопросов:

1. Доставка основных средств осуществлялась автотранспортом предприятия. Следует ли для налогового учета увеличить стоимость приобретения основных средств на полную стоимость транспортных услуг либо только на прямые расходы?

2. Монтаж основных средств осуществлялся силами предприятия. Следует ли в первоначальную стоимость основных средств для налогового учета отнести полную стоимость расходов на монтаж или только прямые расходы?

Глава 25 НК РФ не дает ответ на эти вопросы.

При ответе на первый вопрос следует сказать, что расходы вспомогательных цехов, оказывающих услуги основному производству, для целей налогообложения относятся к расходам на производство и реализацию. Следовательно, согласно ст. 318 данные расходы подразделяются (для целей отнесения на затраты текущего налогового периода) на прямые и косвенные.

Косвенные расходы вспомогательных цехов в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому при формировании первоначальной стоимости основных средств транспортные расходы АТУ будут учтены в сумме прямых расходов.

По второму вопросу: величина расходов на монтаж оборудования может включать:

– заработную плату рабочих с отчислениями,

– амортизацию машин (механизмов),

– стоимость комплектующих и материалов для монтажа,

– расход электроэнергии на работу машин (механизмов),

– стоимость услуг подрядной организации по наладке,

– другие расходы.

Все эти расходы нельзя отнести к расходам на производство и реализацию (см. п. 5 ст. 270), следовательно, по ним не возникает деление на прямые и косвенные. И в соответствии с п. 1 ст. 257 данные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств для налогового учета в полном объеме.

Подводя итоги, можно сказать, что по вновь вводимым после 01.01.2002 г. основным средствам их первоначальная стоимость по данным налогового и бухгалтерского учета будет не совпадать в основном в случае:

–создания основных средств силами самой организации,

–использования (для доставки, монтажа основных средств) услуг собственных вспомогательных подразделений.

Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств для налогового учета, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., равна первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств в бухгалтерском учете.

Определение срока полезного использования.

Глава 25 НК РФ предлагает все основные средства предприятия для целей начисления амортизации разбить на 10 классификационных групп  (см. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Каждая группа имеет свой интервал срока службы (например, 3-я группа – от 3 до 5 лет). Определение конкретного срока службы – задача самого предприятия.

Для целей бухгалтерского учета предприятия вынуждены будут по-прежнему использовать при определении срока службы основных средств нормы амортизации, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР № 1072 от 22.10.1990 г.

В пользу классификации основных средств, применяемой для целей налогового учета, говорит тот факт, что срок полезного использования основных средств уменьшился примерно в 2 раза, что должно, по мнению законодателя, увеличить во столько же раз величину амортизационных отчислений. И действительно, по вновь приобретенным основным средствам такая картина наблюдается. Что касается основных средств, введенных в действие до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то по ним предусмотрен иной порядок определения амортизационной стоимости. За таковую принимается остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., а срок полезного использования равен оставшемуся сроку службы (полный срок службы по налоговому учету за вычетом фактического срока эксплуатации).

Но, как мы уже заметили выше, срок службы по данным налогового учета в два раза меньше, чем по бухгалтерскому учету. Поэтому нередки ситуации, когда фактический срок службы больше или равен новому нормативному. На этот случай законодатель предоставил возможность предприятию установить оставшийся срок службы самостоятельно, но он не должен быть меньше 7 лет.

Что получается на практике: здания, которые входят, в основном, в 10-ю амортизационную группу, могут сохранить свой срок полезного использования в налоговом учете равным бухгалтерскому учету. Поскольку в данную группу входит имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (а это значит и 40, и 50, и 80). Таким образом, величина амортизационных отчислений по зданиям (капитального характера) для целей налогового учета равна бухгалтерскому учету.

Это легко увидеть на простом примере. Первоначальная стоимость здания на 01.01.2002 г. – 10000 тыс. руб. Износ за 3 года эксплуатации на 01.01.2002 г. – 600 тыс. руб. Срок службы по данным бухгалтерского учета – 50 лет, норма амортизации – 2 % годовых.

Для налогового учета определим остаточную стоимость здания:

10000 – 600 = 9400 тыс. руб.

Определим остаточный срок службы для 10-й амортизационной группы:

50 – 3 = 47 лет.

Определим величину годовых амортизационных отчислений по данным налогового учета:

9400 : 47 = 200 тыс. руб.

Определим величину годовых амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета:

10000 : 50 = 200 тыс. руб.

Несложно заметить, что данные показатели равны между собой.

Если говорить об остальных амортизационных группах основных средств, то интерес вызывают группы:

–машины и оборудование,

–транспортные средства.

Выгоды (или потери) предприятия напрямую зависят от степени изношенности этой части основных средств:

Если процент износа основных средств меньше 50 %, то:

– во-первых, не возникнет ситуации, когда фактический срок службы основных средств больше нормативного;

– во-вторых, предприятие получит реальную экономию по налогу на прибыль за счет увеличения до двух раз величины амортизационных отчислений в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.

Если процент износа основных средств больше 50 %, то может возникнуть ситуация, при которой значительная часть оборудования (транспортных средств) согласно НК будет амортизировать не менее 7 лет, поскольку фактический срок службы этих основных средств превышает нормативный. При этом возможны два варианта:

1. Когда оставшийся срок службы в бухгалтерском учете больше 7 лет.

2. Когда оставшийся срок службы в бухгалтерском учете меньше 7 лет.

В первом случае предприятие имеет все основания принять срок службы в налоговом учете равным оставшемуся сроку службы в бухгалтерском учете. В этой ситуации амортизация по налоговому учету будет равна амортизации по бухгалтерскому учету.

Во втором случае у предприятия нет выбора, и срок службы в налоговом учете все равно будет равен 7 годам. Поэтому возникнет ситуация, когда у предприятия амортизационные отчисления по бухгалтерскому учету превышают величину амортизации по налоговому учету.

А теперь представим промышленное предприятие – дитя социализма, пытающееся удержаться на плаву в новых экономических условиях. Износ машин и оборудования – не 50 и даже не 60, а 80-90 %. В данном примере легко может возникнуть ситуация, когда амортизационные отчисления по данным бухгалтерского учета превышают величину амортизации для налогового учета.

И последний вопрос – выбор оптимального способа амортизации в налоговом учете с целью приближения величины амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

На самом деле выбор очевиден – это линейный способ начисления амортизации в налоговом учете, поскольку так называемый нелинейный, плавно переходящий в линейный, как только остаточная стоимость основных средств достигнет величины 20 % от первоначальной, – очередная химера законодателя.

В этой связи хочется привести следующую позицию профессора Я.В. Соколова, высказанную на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов 03.12.2001 г.: «Противоречия между методологией бухгалтерского и налогового учета … вызваны не какими-то принципиальными соображениями, а противоречиями ведомств».

Из всего разнообразия выбора, предлагаемого нам разработчиками ПБУ 6/01, на практике до 01.01.2002 г. использовался один единственный метод амортизации и тоже линейный, поскольку только он принимался для целей налогообложения до введения в действие гл. 25 НК РФ. И очень хорошо, что пунктом 56 ПБУ 6/01 предусмотрено применение одного способа начисления амортизации по основным средствам в течение всего срока их полезного использования.

Итак, подводя итоги сказанному, можно сделать следующие выводы:

Для достижения поставленной цели – сближения подходов к учету основных средств в налоговом и бухгалтерском учете – предлагаем:

1. По возможности определять первоначальную стоимость вновь приобретаемых основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаково.

2. Для целей налогового учета по классификационной группе «Здания» (относящейся в налоговом учете к 10-й амортизационной группе) установить оставшийся срок службы по данным бухгалтерского учета.

3. Для целей налогового учета по классификационной группе «Машины, оборудование, транспортные средства» в случае превышения фактического срока службы над нормативным установить оставшийся срок службы по данным бухгалтерского учета, но не менее 7 лет.

4. Для целей налогового учета использовать линейный способ начисления амортизации.

Но даже использовав все моменты «сближения», налоговый учет по-прежнему будет существенно отличаться от бухгалтерского. Какой же из этой ситуации можно найти выход? Обоснованно будет, на наш взгляд, утверждение профессора И.А. Слабинской: «При выявлении расхождений между формированием расходов в бухгалтерском и налоговом учете отдавать приоритет Налоговому Кодексу РФ».

Аналогичной позиции придерживаются Я.В. Соколов и М.А. Пятов: «Когда предписания нормативных документов по бухгалтерии вступают в противоречие с нормами Налогового Кодекса РФ, вопрос должен решаться  в пользу предписаний Налогового Кодекса РФ».

Предложение вкратце можно сформулировать так: «Устранить расхождение между амортизацией в налоговом и бухгалтерском учете можно просто: для этого следует в бухгалтерском учете отражать амортизацию, исчисленную по правилам налогового учета. Таким образом, относить на бухгалтерскую себестоимость амортизацию, сформированную по принципам главы 25 НК РФ. Но, возразят оппоненты, при этом будет нарушена методология бухгалтерского учета, на счетах бухгалтерского учета неверно будет отражен износ основных средств. Не совсем так. Остановимся подробнее на тех шагах, которые должен сделать бухгалтер, чтобы «убить двух зайцев»: не исказить данные бухгалтерского учета и сделать верные налоговые расчеты:

– во-первых, по каждому инвентарному объекту основных средств следует вести аналитическую информацию о величине начисленной амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету за месяц (квартал, год);

– во-вторых, данные по каждому инвентарному объекту о суммах амортизации по налоговому учету в виде бухгалтерских проводок относить на счета производства и реализации:

Бухгалтерская запись:

Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 02;

– в-третьих, разницу между амортизацией, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, относить на внереализационные расходы (доходы) организации.

Бухгалтерская запись:

Дт 91.2 «Прочие расходы», Кт 02 – если величина амортизации по данным бухгалтерского учета больше величины амортизации по налоговому учету;

Дт 91.1 «Прочие доходы», Кт 02 сторно – если величина амортизации по данным налогового учета больше величины амортизации по бухгалтерскому учету.

Что в этой ситуации выигрывает бухгалтер?

Основные средства – единственный объект учета, по которому есть неустранимые противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом. Учитывая в бухгалтерском учете амортизацию по принципам гл. 25 НК РФ, мы получаем возможность полностью использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Таким образом, остатки НЗП, готовой продукции, товаров, отгруженных в бухгалтерском учете в части прямых расходов, полностью тождественны таким остаткам в налоговом учете.

С другой стороны, за счет регулирующей записи Дт 91 Кт 02 остатки износа в бухгалтерском балансе на любую дату тождественны износу, исчисленному по правилам бухгалтерского учета.

Конечно, как не существует абсолютной панацеи от всех бед, так и у данного способа отражения в учете амортизации есть свои недостатки:

– во-первых, искажается величина остатков НЗП, готовой продукции, отгруженных товаров, неверно определяется себестоимость реализованной продукции;

– во-вторых, искажается величина внереализационных расходов (доходов). Но при этом общий финансовый результат за налоговый период не меняется (меняется незначительно).