ГЛАВА 5. Прочие расходы: учет в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса

Особого внимания требует вопрос определения в налоговом учете величины прочих расходов.

Основная часть прочих расходов, перечисленная в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», в бухгалтерском учете аккумулируется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Важно отметить, что прочие расходы состоят из простых элементарных статей и статей комплексных.

Примером простой статьи являются расходы на аудиторские услуги, юридические, информационные услуги.

О комплексной статье речь идет, когда предприятие осуществляет собственными силами содержание служебного транспорта, охрану имущества, услуги внутренней телефонной связи (собственная АТС), производит расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.

Каждая комплексная статья включает в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.

Предприятие вправе самостоятельно выбрать, каким образом учитывать в налоговом учете комплексные статьи: по их элементам (материальные запасы, оплата труда, амортизация, прочие) либо общую величину затрат по этим статьям принимать в качестве прочих расходов. Это право нормативно закреплено п. 4 ст. 252 НК РФ.

Для упрощения учетных процедур предпочтителен второй вариант, когда полная величина расходов по комплексной статье принимается в качестве прочих расходов.

Кроме расходов, аккумулируемых в бухгалтерском учете на счете 26, к прочим расходам для целей налогообложения следует относить суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке.

В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 68, 69 – в части отчислений ЕСН и ОПС, страхования от несчастных случаев на производстве;

Дт 26 Кт 68 – в части налогов (сборов), относимых в бухгалтерском учете на себестоимость (транспортный, земельный, плата за фактическое загрязнение окружающей среды, водный налог, невозмещаемый НДС…);

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 – в части налогов (сборов), относимых в бухгалтерском учете на операционные расходы.

К прочим расходам относят расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются бухгалтерскими проводками Дт 26, 44 субсчет «Обязательное страхование» Кт 76 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и Дт 26, 44 субсчет «Добровольное страхование» Кт 76.

К прочим расходам в налоговом учете относят потери от брака. В бухгалтерском учете эти расходы собираются по дебету счета 28 в корреспонденции со счетами затрат основного, вспомогательного производства (на сумму окончательно забракованной продукции), со счетами учета материалов, оплаты труда, отчислений на социальные нужды и др. (на величину расходов по исправлению брака).

К прочим расходам в налоговом учете относят расходы на проводимые ремонты. В бухгалтерском учете текущие и средние ремонты могут относиться на себестоимость единовременно, бухгалтерская запись: Дт 25, 26 Кт 10, 16, 60, 70, 68, 69, 76. В этом случае величина расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.

При осуществлении дорогостоящих текущих и средних ремонтов, а также при проведении капитальных ремонтов в бухгалтерском учете затраты на их осуществление первоначально относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и только после этого списывают на себестоимость выпускаемой продукции в течение определенного периода (равными долями). В налоговом учете эти расходы увеличивают величину прочих расходов единовременно в периоде их возникновения.

Кроме того, к прочим расходам относят:

– из общепроизводственных затрат – расходы на охрану труда и обеспечение техники безопасности;

– из расходов на содержание оборудования – затраты на получение лицензий (разрешений) на определенные виды деятельности, диагностику оборудования и сопутствующие расходы.

При определении величины прочих расходов из общей величины расходов по счету 26 необходимо вспомнить, какие расходы в бухгалтерском учете относят к общехозяйственным. Определим их следующими блоками:

1. Расходы на содержание общезаводских подразделений и служб (собственной АТС, службы охраны, службы противопожарной безопасности, содержание служебного транспорта, расходы на содержание помещений, объектов общепита), расходы на охрану труда и технику безопасности.

2. Услуги сторонних организаций (связи, информационно-консуль-тационные, аудиторские, комиссионные сборы, маркетинговые исследования рынка, расходы на приобретение услуг по управлению организацией, юридические, нотариальные услуги, расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.).

3. Лимитируемые расходы (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские).

4. Расходы по содержанию административно-управленческого персонала, включая расходы на оплату труда, отчисления от неё, расходы на канцелярские товары, расходы по приобретению и использованию лицензионных программ для ЭВМ и другие.

5. Расходы, связанные с ремонтом (текущим, средним, капитальным) зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств общехозяйственного назначения.

6. Расходы на оплату труда и отчисления от неё, начисляемые в случаях, предусмотренных законодательством (за время учебного отпуска, выполнения государственных обязанностей и др.).

7. Расходы по содержанию зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения (включая затраты на освещение, отопление, поддержание чистоты и др.).

8. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК); расходы на обязательное и добровольное страхование работников (ст. 255 НК).

9. Налоги и сборы, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость.

Расходы, обозначенные в п. 1 (по так называемым комплексным статьям), в полном размере, без разбивки по элементам, относятся к прочим расходам в налоговом учете.

Расходы, обозначенные в п. 2 (это так называемые простые статьи), относятся к прочим расходам в налоговом учете.

Лимитируемые затраты (п. 3) относятся к прочим расходам в налоговом учете только в пределах лимитов.

Расходы по содержанию административно-управленческого персонала (п. 4) для целей налогового учета разбиваются на элементы (материальные затраты, оплата труда, амортизация, прочие расходы). При этом к прочим расходам относятся отчисления по ЕСН и страхованию от несчастных случаев, канцелярские расходы, расходы по приобретению и использованию лицензионных программ для ЭВМ и др.

Расходы на ремонты (оговоренные п. 5) в полном объеме (так как статья комплексная) относятся к прочим расходам в периоде их возникновения. Таким образом, если в бухгалтерском учете затраты отражаются по дебету счета 26 субсчет «Расходы на ремонт основных средств общехозяйственного назначения» с кредита счетов учета материалов, оплаты труда, отчислений на социальные нужды, счетов расчетов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 10, 16, 70, 69, 68, 76, 60), то эти расходы в полном размере принимаются для целей налогообложения.

Если же по дебету счета 26 списываются расходы на ремонт прошлых периодов, относимые в бухгалтерском учете на затраты равными долями, то эти расходы не должны приниматься для целей налогового учета (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 97).

Расходы, обозначенные пунктами 6 и 7, для целей налогового учета подлежат разбивке по элементам (материальные затраты, оплата труда, амортизация, прочие расходы).

Расходы, обозначенные в пункте 8 в части страхования имущества, относят к прочим расходам, в части страхования работников – к расходам на оплату труда.

Расходы, обозначенные в пункте 9 для целей налогового учета, относят к прочим расходам.

Для формирования достоверной информации о величине прочих расходов, принимаемой для целей налогообложения, необходимо учитывать следующее.

К прочим относятся:

1. Общехозяйственные расходы, обозначенные п. 1, 2, 3, 5, 9 группировки. При этом из лимитируемых расходов исключаются сверхлимитные, из расходов на ремонты – расходы прошлых отчетных периодов.

Из затрат на содержание АУП (п. 4) – расходы на канцтовары, подписку, приобретение лицензионных программ.

Из затрат по страхованию (п. 8) – расходы на страхование имущества.

Из остальных затрат (п. 4, 6, 7) – суммы начисленных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ.

2. Суммы начисленных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ, расходы, по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль (кроме учтенных в составе общехозяйственных расходов).

3. Расходы на ремонты производственных основных средств, осуществленные в текущем периоде: по дебету счетов 25 субсчет «Общепроизводственные расходы», 25 субсчет «Расходы по содержанию оборудования», 97 «Расходы будущих периодов».

4. Расходы на исправление брака, потери от брака (бухгалтерская запись Дт 20, 23 Кт 28).

5. Из общепроизводственных расходов – расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.

6. Из расходов по содержанию и эксплуатации оборудования – затраты на получение разрешений (лицензий), диагностику оборудования, сопутствующие расходы.

7. Расходы по обязательному и добровольному страхованию имущества (кроме учтенных в составе общехозяйственных расходов).

Таким образом, мы рассмотрели поэлементный состав затрат в налоговом учете, дающий понятие «расходы, связанные с производством и реализацией», и определили, конечно, в общих чертах, каким образом из данных бухгалтерского учета получить информацию, используемую для определения налогооблагаемой прибыли. В данном случае речь идет о распределении бухгалтерских затрат по элементам в контексте правил налогового учета. Такое распределение – дело, в общем, трудоемкое, но не сложное, к тому же довольно привычное: теми же методами пользуется бухгалтер при составлении статистической формы 5-з (требующей поэлементной разбивки затрат).