ГЛАВА 3. Налоговый учет материальных расходов

Следующим пунктом, по которому мы будем искать точки соприкосновения между налоговым и бухгалтерским учетом, является вопрос отнесения затрат к материальным расходам.

Сближая подходы налогового и бухгалтерского учета, законодатель заменил понятие «товарно-материальные ценности» на «материально-роизводственные запасы», что тождественно трактовке данного понятия в ПБУ 5/01.

При этом усложнился порядок определения стоимости МПЗ, оприходованных в результате ликвидации основных средств либо в качестве излишков, обнаруженных при инвентаризации МПЗ. В бухгалтерском учете данные МПЗ будут приходоваться следующей записью: Дт 10 Кт 91 субсчет «Прочие доходы». Соответственно величина операционных доходов предприятия по данной операции и стоимость МПЗ в бухгалтерском учете будут тождественны.

В налоговом учете внереализационные доходы совпадают с величиной доходов в бухгалтерском учете, а стоимость МПЗ (и, соответственно, расходы) будет составлять 24 % от величины дохода (то есть сумму налога на прибыль).

Данная норма Налогового кодекса противоречит здравому смыслу, величина расхождения между суммой доходов и расходов по данной операции будет формировать в бухгалтерском учете постоянную разницу и ПНО.

Понятие «материальные расходы» более общее и включает в себя как расходы на приобретение МПЗ (бухгалтерский учет которых описывает ПБУ 5/01), так и стоимость приобретенных топлива, воды, энергии, работ, услуг производственного характера.

Стоимость МПЗ для целей налогового учета (вслед за ПБУ 5/01) включает в себя:

– покупную стоимость,

– стоимость услуг комиссионера,

– таможенные пошлины и сборы,

– транспортные расходы,

– величину невозмещаемых налогов,

– другие расходы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, если МПЗ приобретаются за плату, то их стоимость определяется равнозначно в налоговом и бухгалтерском учете.

Единственное, но существенное отличие состоит в том, что в налоговом учете к МПЗ относят средства труда сроком службы свыше одного года и стоимостью до 20000 руб. В бухгалтерском учете, как уже отмечалось выше, данные средства труда относят либо к основным средствам, либо к МПЗ по выбору предприятия.

Если бухгалтер предприятия рассматривает эти средства труда в качестве основных средств, то каким образом данные бухгалтерского учета в части их стоимости правильно учесть в налоговом учете?

Вопрос этот имеет следующее решение: ПБУ 5/01 выделяет вышеназванные основные средства в отдельную группу и позволяет данные средства труда списывать на издержки (производства, обращения) в момент ввода их в эксплуатацию.

То есть, как только в учете производится запись: «Дт 01, субсчет “Основные средства стоимостью до 20000 руб.”, Кт 08», сразу же становится возможной проводка Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 01.

Таким образом, списанные в бухгалтерском учете в особом порядке данные основные средства могут рассматриваться для целей налогового учета в качестве материальных расходов. Отделить эти основные средства в бухгалтерском учете от основных средств стоимостью свыше 20000 руб. легко: они не амортизируют. Поэтому бухгалтерская запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 02 будет означать износ по амортизируемым основным средствам, который принимается в налоговом учете в качестве амортизационных отчислений, а запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 01 означает списание на производство и реализацию в налоговом учете материальных расходов.

Если МПЗ созданы силами самой организации, то по правилам бухгалтерского учета их стоимость определяется в размере фактических расходов по их производству, в налоговом учете – только в доле прямых расходов.

Логически такой выбор законодателя (налоговый учет) обоснован. Поскольку косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, списываются на затраты единовременно, то учет движения готовой продукции (работ, услуг), остатков готовой продукции и незавершенного производства может вестись только в размере прямых расходов.

Но представим многопрофильное промышленное предприятие, которое для собственного потребления изготавливает в достаточно больших объемах нестандартную технологическую оснастку, приспособления, метизную продукцию, инструмент. Придерживаясь логики законодателя, оно вынуждено будет вести учет всей этой разрозненной массы МПЗ в двух оценках – по фактической производственной себестоимости (для бухгалтерского учета) и по величине прямых расходов (для налогового учета).

Это крайне трудоемко и неэффективно. Каким же образом, не нарушая логики законодателя и в то же время сближая подходы налогового и бухгалтерского учета по данному вопросу, получать верные результаты?

Как уже отмечалось, налоговый учет МПЗ, созданных силами самой организации, только в части прямых расходов не пустая прихоть законодателя. Таким образом устраняется возможность повторного списания величины косвенных расходов на затраты по производству (реализации).

Исходя из простого здравого смысла, крайне нецелесообразно вести учет движения данных МПЗ в двух оценках – в размере фактических затрат (в бухгалтерском учете) и в доле прямых расходов (в налоговом учете).

Необходимо понять, что учет по прямым статьям расходов не самоцель, а только средство для устранения двойного списания. Следовательно, поставив цель – получение верного финансового результата для целей налогообложения – и отбросив формальный подход к решению вопроса, мы можем предложить следующую учетную схему:

1. При определении стоимости МПЗ в налоговом учете принимать стоимость МПЗ, сформированную по правилам ПБУ 5/01 (т.е. в размере фактических затрат по их производству).

2. Уменьшать величину косвенных расходов текущего месяца на величину таких расходов, включенных в стоимость МПЗ.

Следует иметь в виду, что МПЗ, которые предприятие создает своими силами, изготавливаются для решения текущих производственных вопросов. Их списание на производство производится обычно в месяце их изготовления, реже в следующем месяце, но не позже налогового (отчетного) периода. Это может привести к искажению данных налогового учета в отчетном периоде, но не влияет на финансовые результаты за налоговый период (календарный год).

3. Поскольку МПЗ, созданные своими силами, представляют собой технологическую оснастку, приспособления, инструмент, то, согласно п. 2, 3 ст. 254, при списании будут отнесены к косвенным расходам.

Следовательно, если МПЗ изготовлены и списаны в течение отчетного (налогового) периода, то величина косвенных расходов будет определена верно, по правилам гл. 25 НК РФ.

Для пояснения данной мысли приведем следующий наглядный пример.

Допустим, величина косвенных расходов за первый месяц составила 7050 тыс. руб. В этом же месяце часть готовой продукции оприходована в качестве МПЗ (для использования на собственные нужды). Фактическая производственная себестоимость этой продукции составила 700 тыс. руб., в оценке по прямым расходам – 490 тыс. руб. Разность подходов к определению расходов в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ и по предлагаемому варианту отразим в виде таблицы 1.

Таблица 1

Таблица требует пояснений.

1. Поскольку МПЗ, созданные собственными силами, изготавливаются по специальным заявкам производственных подразделений (участков), то их изготовление связано с текущей производственной деятельностью. Таким образом, «производство для запаса» в данном случае можно исключить. Эти МПЗ используются, в основном, в месяце их изготовления, реже – в течение двух месяцев, квартала.

2. Как видно из таблицы, при первом варианте использования МПЗ величина косвенных расходов каждый месяц налогового периода остается неизменной, даже если мы пренебрегаем указаниями гл. 25 НК РФ.

3. При втором варианте списания величина косвенных расходов в первом месяце по предлагаемому варианту меньше, чем рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ. Но в течение отчетного (налогового) периода она полностью совпадает с величиной косвенных расходов по налоговому учету.

Исходя из вышеизложенного, считаем возможным откорректировать гл. 25 НК РФ в части определения стоимости МПЗ, созданных собственными силами, поскольку использование иной учетной схемы позволяет получать тождественный результат.

Надо отметить, что ст. 254 гл. 25 Налогового кодекса предусматривает лишь два способа поступления МПЗ:

1) путем купли-продажи, т.е. за плату;

2) создания своими силами.

ПБУ 5/01, кроме того, предусматривает следующие способы приобретения:

– вклад в уставный капитал;

– безвозмездное получение МПЗ;

– приобретение в порядке обмена (оплата неденежными средствами).

Перечень материальных расходов (ст. 254 гл. 25) является открытым, а под формулировкой «приобретение МПЗ» можно понимать все возможные способы их приобретения. Поэтому будет правильным при возникновении у предприятия ситуации, не описанной в налоговом учете, в части формирования покупной стоимости МПЗ обратиться за разъяснениями к нормативной базе ПБУ 5/01.

При списании МПЗ подходы законодателя в налоговом и бухгалтерском учете на редкость тождественны. Стоимость МПЗ, списанных в производство, можно определять тремя методами: ЛИФО, ФИФО, средней себестоимости.

Следовательно, устранив все противоречия, возникавшие при формировании стоимости приобретения МПЗ, мы в бухгалтерском учете получаем величину расходов по МПЗ, списанным в производство, которая тождественна этой величине, принимаемой для целей налогового учета.

Материальные расходы в налоговом учете уменьшаются на величину возвратных отходов по цене возможного использования. Эта же формулировка содержится и в ПБУ 5/01. Но в отличие от бухгалтерского стандарта налоговый учет вносит полную ясность, расшифровывая понятие «цена возможного использования».

Под ней понимают рыночную стоимость возвратного сырья, если возможна его реализация, либо первоначальную стоимость с учетом процента уценки на потерю потребительских свойств, если использование возвратных отходов связано с дополнительными расходами.