ГЛАВА 8. Порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции

Статья 319 НК в прежней редакции выделяла три категории налогоплательщиков в зависимости от подходов к определению стоимости НЗП:

1-я категория – налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.

2-я категория – налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

3-я категория – прочие налогоплательщики.

Перед тем, как обратиться к вопросу определения остатков НЗП и стоимости готовой продукции в налоговом учете, необходимо отметить следующее: Гл. 25 НК не отменяет методов калькулирования себестоимости продукции, применяемых в бухгалтерском учете (единичный, позаказный, попередельный, попроцессный, нормативный). Только оценка остатков НЗП осуществляется, в отличие от бухгалтерского учета, не по полной (производственной) себестоимости, а в части прямых расходов.

При большом разнообразии методов калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете оценка остатков НЗП осуществляется всего тремя способами:

1. Нормативный (массовое производство, крупносерийное производство), когда выпуск готовой продукции и остатки НЗП в натуральном выражении пересчитывают в стоимостное по нормативной себестоимости изделий. При этом при определении стоимости остатков НЗП и готовой продукции возможны два варианта:

– отклонение фактической себестоимости от нормативной относят пропорционально на готовую продукцию и НЗП;

– отклонения фактической себестоимости от нормативной относят на себестоимость готовой продукции, а НЗП на конец месяца исчисляют по нормативной себестоимости.

Иногда (индивидуальное, мелкосерийное производство) вместо нормативной калькуляции используется плановая.

Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам (материалы, оплата труда), по изделию в целом – по всем статьям производственной себестоимости.

2. Попередельный – применяется на предприятиях, где исходное сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки (переделов) (металлургическое, химическое, кирпичное, текстильное, деревообрабатывающее производство). Два вида учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Себестоимость НЗП рассчитывается следующим образом:

–определяется величина прямых расходов (оплата труда, материалы),

–остальные расходы находят в процентах от прямых.

При полуфабрикатном учете себестоимость полуфабрикатов определяется исходя из фактической, нормативной, плановой себестоимости.

3. Попроцессный – применяется на предприятиях добывающих отраслей, теплоэлектростанциях, предприятиях по производству строительных материалов.

Особенность этих производств в том, что прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые и общепроизводственные расходы распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Расчет НЗП осуществляется путем пересчета объемов НЗП в натуральных измерителях в условно готовые изделия.

Итак, начнем по порядку.

При нормативном методе калькулирования стоимость остатков в НЗП оценивается по нормативной (плановой) себестоимости. Данный метод применяется в основном в машиностроении при серийном (массовом) производстве. В данном случае законодатель полностью учитывал особенности бухгалтерского учета и предусматривал (в редакции Федерального закона № 57-ФЗ) распределение прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Рассмотрим данный расчет на конкретном примере.

Пример: на машиностроительном заводе станок изготавливается в заготовительном и сборочном цехах. В результате производственной инвентаризации на конец месяца числится следующие остатки НЗП:

– в заготовительном цехе на 6-й операции – 10 шт.;

– в сборочном цехе на 2-й операции – 15 шт.;

– на складе готовой продукции не принятые ОТК изделия – 5 шт.

Оценка НЗП в заготовительном и сборочном цехах проводится по прямым затратам:

Нормативный расход материалов на один станок в заготовительном цехе – 340 руб., в сборочном цехе – 300 руб.

Нормативная оплата труда на один станок в заготовительном цехе на 6-й операции – 80 руб., в сборочном цехе на 2-й операции – 50 руб.

Оплата труда за полную сборку в сборочном цехе – 70 руб., в заготовительном цехе – 100 руб.

ТЗР – 10 % от стоимости материалов.

РСЭО – 50 % от оплаты труда.

Общепроизводственные расходы – 10 % от суммы зарплаты + расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

Определим величину остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 2

	Нормативная зарплата + + отчисления 26 %	Нормативный расход материалов	ТЗР 10 %	РСЭО 50 % ОТ	Обще-произв. 10 %	Итого норматив-ная себе-стоимость
в заготови-тельном цехе	1008	3400	-	-	-	4408
в сборочном цехе	2835	9600	-	-	-	12435
на складе готовой продукции	1071	3200	320	425 (210)*	127,5	5143,5
	4914	16200	320	425	127,5	21986,5
Примечание. Величина амортизационных отчислений в сумме РСЭО.

 

Таким образом, в бухгалтерском учете величина остатков НЗП будет равна 21986,50 руб.

Каким образом определить величину прямых расходов? Что означает формулировка «пропорционально доле прямых затрат в нормативной (плановой) стоимости продукции»? По-разному механизм такого расчета трактуется в экономической литературе.

Первый вариант:

Определяется величина прямых расходов, осуществленных налогоплательщиком в текущем месяце. Величина прямых расходов распределяется между готовой продукцией и остатками НЗП пропорционально величине этих показателей, взятых в оценке по нормативной себестоимости. Дополним пример следующими данными:

остатки прямых расходов на начало месяца – 10,0 тыс. руб.;

прямых расходов, осуществленных в текущем месяце – 120,0 тыс. руб.;

итого прямые расходы к распределению – 130,0 тыс. руб.

Выпуск готовой продукции в текущем месяце составил 125 станков. Тогда нормативная стоимость готовой продукции составит: 1251028,7 = = 128587,50 руб.

Прямые расходы в НЗП – 18982,33 руб.

Расчет: 130000 : (128587,50+21986,50)21986,50=18982,33 руб. [59].

Второй вариант:

При сопоставимости базы для определения остатков НЗП в налоговом и бухгалтерском учете нет необходимости для дополнительных расчетов. Несложно увидеть, что величина прямых расходов составит 21644 руб. (4914+16200+320+210) [116].

Практический бухгалтер выбирает метод определения величины прямых расходов в НЗП самостоятельно и закрепляет его в учетной политике.

Но поскольку мы являемся сторонниками сближения подходов в налоговом и бухгалтерском учете по одноименным учетным процедурам, то считаем наиболее приемлемым второй вариант расчета, поскольку он не требует от бухгалтера дополнительных усилий. А величину прямых расходов в НЗП мы легко определяем из расшифровки этих же данных в бухгалтерском учете.

Передельный метод калькулирования в бухгалтерском учете применяется предприятиями, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья. Для таких предприятий Налоговый кодекс (в редакции Федерального закона № 57-ФЗ) предусматривал отдельный порядок определения остатков НЗП и вводит понятие «исходного сырья». Это материал, который в результате технологической обработки превращается в готовую продукцию.

Для металлургического производства это железная руда (в черной металлургии с полным циклом), металлолом в передельной черной металлургии, для алюминиевой промышленности – глинозем, в производстве кирпича – песок и глина, в деревообрабатывающей промышленности – лес. Мы можем доказать, что в случае использования полуфабрикатного варианта калькулирования бухгалтерские остатки содержат полную информацию, необходимую для определения остатков НЗП в налоговом учете.

Приведем наглядный пример. Предприятие производит из леса-кругляка доску половую. Технологический процесс состоит из трех переделов: первый – из леса получают доску необрезную, второй – из доски необрезной получают доску обрезную, третий – из доски обрезной получают доску половую.

Данные для расчета представим в виде таблицы 3.

 

Таблица 3

	Остатки НЗП на начало месяца, м3	Подано в производство за месяц, м3	Итого остатки + приход, м3 по исходному сырью/ по нормативу выпуска ГП	Выпуск готовой продукции, м3		Остатки НЗП на конец месяца, м3 по исходно-му сырью/ по нормативу выпуска ГП
1	2	3	4	5		6
1-й передел в натуральных измерителях	-	200	200/80	80		-
Зарплата + отчисления	-	35000	35000	35000		-
Материальные затраты	-	180000	180000	180000		-
ТЗР	-	18000	18000	18000		-
РСЭО	-	112000	1120001	112000		-
Общепроиз-водственные затраты	-	15600	156002	15600		-
Итого	-	360600		360600		-
2-й передел в натуральных измерителях	5	80	85/79	72	7,53/7
Зарплата + отчисления	1080	17100	18180	16569	1611
Материальные затраты3 (факт. с/б полуфабри-катов собствен-ного производства)	23200	360600	383800	349792	34008
В том числе прямые расходы	17940	286600	304540	277555	26985
ТЗР
РСЭО	2080	34820	369004	33630	3270
общепроиз-водственные затраты	1100	16400	175005	15949	1551
Итого	27460	428920	456380	415940	40440
3-й передел в натуральных измерителях	10	43	53/48	45	3,31/3
Зарплата + отчисления	2410	9860	12270	11503	767
Материальные затраты (факт. с/б полуфабри-катов собствен-ного производства)	58582	248409	306991	287804	19187
В том числе прямые расходы6	46156	191457	237613	222762	14851
РСЭО	5460	22750	282107	26447	1763
общепроизводст-венные затраты	2248	9519	117678	11032	735
Итого	68600	290538	359138	336692	22446
Примечание. 1В том числе 60000 – амортизационные отчисления из величины РСЭО. 2В том числе 11600 – амортизационные отчисления из величины общепроизводственных расходов 3материальными затратами для второго передела будет являться себестоимость полуфабриката первого передела. Для налогового учета необходимо определить величину прямых расходов, относящихся к стоимости данного полуфабриката (расчет: 35000 + 180000 + 60000 + 11600 =286600). 4В том числе 20400 – амортизационные отчисления из величины РСЭО. 5В том числе 8640 – амортизационные отчисления из величины общепроизводственных расходов. 6Прямые расходы для налогового учета из стоимости полуфабрикатов собственного производства определяются по данным предыдущего передела (расчет: (18180 + + 304540 + 20400 + 8640) / 79 м3  43 м3 = 191457). 7в том числе 18700 – амортизационные отчисления из величины РСЭО. 8в том числе 4560 – амортизационные отчисления из величины общепроизводственных расходов.

 

Прежде чем рассчитать остатки НЗП по правилам налогового учета, необходимо сделать следующие пояснения. Для расчета себестоимости готовой продукции и остатков НЗП в бухгалтерском учете учитывается нормативный коэффициент выхода готовой продукции из 1 кубометра исходного сырья (например, по 2-му переделу этот коэффициент равен 0,93). То есть изначально неизвестно, сколько продукции будет изготовлено из сырья, оставшегося в НЗП. Расчет ведется следующим образом: общий объем запущенного исходного сырья умножается на коэффициент выхода, и получается нормативный выход готовой продукции. Например: 85 м³0,93=79 м³.

Следующий шаг: вычитаем из общего объема предполагаемой к выпуску продукции объем полностью законченных производством изделий и получаем предполагаемый объем продукции в натуральных измерителях, который ожидаем к получению из остатков НЗП на конец месяца. В нашем случае: 79-72=7 (м³).

Для расчета остатков НЗП необходимо определить объем исходного сырья (лес), который соответствует величине готовой продукции и НЗП по каждому переделу. Для этого необходимо использовать норматив расхода сырья на 1 кубометр готовой продукции.

Для 1-го передела норматив расхода составит 2,5; для 2-го – 1,076; для 3-го – 1,104.

Определим величину исходного сырья (леса), содержащегося в готовой продукции и НЗП по каждому переделу и рассчитаем себестоимость готовой продукции и НЗП по данным бухгалтерского и налогового учета. Данные представим в виде таблицы.

 

Таблица 4

	По 1-му переделу			По 2-му переделу			По 3-му переделу
	в готовой продукции	в НЗП	Итого	в готовой продукции	в НЗП	Итого	в готовой продукции	в НЗП	Итого
Исходное сырье (лес) в м3	200	-	200	193,67	18,83	212,5	133,65	8,91	142,56
Расходы в БУ	360600	-	360600	415940	40440	456380	336786	22452	359238
Расходы (прямые) в НУ	286600	-	286600	320590	31170	351760	256072	17071	273143

 

Необходимо отметить, что МНС России в части определения остатков НЗП (№ 02-5011/151 – ч. 776 от 28.06.2002 г.) предоставляло предприятиям два допущения:

1) для расчета доли остатков НЗП в исходном сырье можно использовать данные о натуральных показателях видов сырья в единице готовой продукции (то есть нормативный расход материалов на единицу выпущенной продукции);

2) для расчета остатков НЗП используются данные о каком-либо одном виде исходного сырья.

Как видно из таблицы, расчет себестоимости готовой продукции и НЗП по переделам, произведенный по правилам бухгалтерского учета, и пропорционально доле исходного сырья (по правилам налогового учета) дают один результат. Мы специально для сравнения рассчитали бухгалтерскую себестоимость этими двумя способами. Результаты вычислений полностью совпали.

Этому есть простое объяснение: распределение расходов в бухгалтерском учете по каждому переделу осуществляется пропорционально натуральному показателю объема готовой продукции, выпущенной в текущем месяце и предполагаемой к выпуску в следующих периодах (в НЗП). А нормативный выход продукции путем применения норм расхода по каждому переделу несложно преобразовать в нормативные показатели использованного сырья.

Таким образом, если для распределения расходов по 3-му переделу в бухгалтерском учете будет взят нормативный выход продукции в объеме 48 м³, то с помощью нормативного расхода по 1-му, 2-му и 3-му переделам мы можем преобразовать нормативный объем продукции в нормативный объем исходного сырья (лес), а именно 142,56 м³ (расчет: 48 м³2,51,0761,104). Аналогично объем выпускаемой в течение месяца готовой продукции составит в натуральных измерителях 45 м³, в пересчете на исходное сырье – 133,65 м³, а объем НЗП – 3 м³ и соответственно 8,91 м³.

Как приблизить расчет остатков НЗП в налоговом и бухгалтерском учете в случае бесполуфабрикатного варианта попередельного метода калькулирования? Данный способ учета предполагает, что полуфабрикаты по каждому из переделов не реализуются на сторону, а в полном объеме передаются из цеха в цех для дальнейшей обработки. Реализации подлежит только готовая продукция последнего передела.

Рассмотрим для наглядности тот же технологический процесс – распиловку леса по трем переделам.

Особенностью бесполуфабрикатного варианта учета является отсутствие аналитического учета по каждому переделу. В этом случае для расчета остатков НЗП в бухгалтерском учете используются следующие учетные процедуры:

1) по результатам инвентаризации НЗП в натуральном выражении по переделам определяются прямые затраты в НЗП (материалы, оплата труда). Накладные расходы распределяются пропорционально прямым.

2) НЗП определяется по нормативной (реже плановой) себестоимости в зависимости от степени готовности полуфабрикатов. Отклонение фактической от нормативной себестоимости может в полной мере относиться на готовую продукцию, а может распределяться пропорционально готовой продукции и НЗП.

3) Полуфабрикаты разных переделов приводятся в сопоставимый вид – условные единицы (при расчете используются коэффициенты приведения продукции к эталону).

Попытаемся сделать расчеты остатков НЗП лесопильного производства вышеперечисленными способами.

Способ № 1.

	Остатки НЗП на начало месяца	Подано в производство	Итого остатки + приход	Выпуск готовой продукции	Остатки НЗП на конец месяца
Материальные затраты	73020	180000	253020	228055	24965
Оплата труда +отчисления	3490	61960	65450	59834	5616
ТЗР	8762	18000	26762	24121	2641
РСЭО	7540	169570	177110	160104	17006
Общепроизвод-ственные расходы	3348	41519	44867	40682	4185
Итого	96160	471049	567209	512796	54413

 

Исходные данные:

остатки в натуральном выражении на начало и конец месяца:

– по 1-му переделу: 0/0

– по 2-му переделу: 5 м³/7,53 м³

^– по 3-му переделу: 10 м³/3,31 м³

Подано в производство 200 м³ леса, коэффициент выхода:

– по 1-му переделу: 2,5

– по 2-му переделу: 1,076

– по 3-му переделу: 1,104

Выпущено готовой продукции (доска половая), м³.

Расчет: [((200:2,5)+5-7,53):1,076+10-3,31]:1,104=72,0 м³

Трудоемкость 1 м³ готовой продукции (полуфабриката) по переделам:

– по 1-му переделу: 437,50 руб.

– по 2-му переделу: 230,13 руб.

– по 3-му переделу: 149,63 руб.

Рассчитаем материальные затраты в НЗП на конец месяца.

Стоимость леса (как видно из данных таблицы) – 900 руб. за 1 м³.

Тогда материальные затраты в НЗП составят:

– на 2-м переделе: 7 м³9002,51,076=16 947 руб.

– на 3-м переделе: 3 м³9002,51,0761,104=8 018 руб.

Расходы на оплату труда (считаем, что к остаткам НЗП на 2-м и 3-м переделах не прилагался труд):

– на 2-м переделе: 7 м³437,501,076=3 295 руб.

– на 3-м переделе:

 

3 м³(437,501,0761,104)+3м³(230,131,104)=2321.

 

Процент ТЗР (по факту текущего месяца) к материальным затратам:

 

26762:253020=10,58 %.

 

Процент РСЭО (по факту текущего месяца) к расходам на оплату труда и материальным затратам:

 

177110:(253020+65450)=55,61 %.

 

Процент общепроизводственных расходов к расходам на оплату труда и РСЭО: 44867:242560=18,5 %.

Рассчитаем ТЗР, РСЭО и общепроизводственные расходы в НЗП на конец месяца:

 

Σ ТЗР = 2496510,58 %=2641.

Σ РСЭО = (24965+5616)55,61 %=17006.

Σ общепроизводственных расходов = (5616+17006)18,5 %=4185.

Способ № 2.

	Затраты основного пр-ва	Остатки НЗП по переделам в нормативной себестоимости			Нормативная себестоимость полуфабрикатов (1 м3) по переделам			Готовая продукция по норма-тивной се-бестои-мости	Фактическая себестоимость НЗП и готовой продукции
		1-й	2-й	3-й	1-й	2-й	3-й		2-й пере-дел	3-й пере-дел	гото-вая про-дукция
МЗ	253020		15667	15324	2080	4627	6116	440352	15727	15383	442047
ОТ	65450		3254	762	432	230	240	17280	3267	765	17347
ТЗР	26762		1567	-	208	-	-	-	1573	-	-
РСЭО	177110		10545	1533	1400	463	560	40320	10586	1539	40475
обще-произв.	44867		1356	729	180	220	227	16344	1361	732	16407
Итого	567209		32389	18348	4300	5540	7143	514296	32514	18419	516276

 

На самом деле возможны два варианта расчета. Мы привели в таблице вариант, когда отклонения между фактической и нормативной себестоимостью относят пропорционально между НЗП и готовой продукцией.

Остаток НЗП по нормативной себестоимости на 2-м переделе рассчитывается путем корректировки стоимости полуфабрикатов 1-го передела на коэффициент выхода 2-го передела.

Стоимость НЗП 2-го передела: 43001,076=46277 м³=32 389 руб.

Стоимость НЗП 3-го передела: 55401,104=61163=18 348 руб.

Стоимость готовой продукции в нормативной оценке: 714372=514 296.

Отклонение между фактической и нормативной себестоимостью:

 

567 209-(32 389+18 348+514 296)=567 209-565 033=+2 176.

 

Увеличение стоимости готовой продукции путем доведения до фактической себестоимости:

(+2 176:565 033)514 296=+1 980.

 

Увеличение стоимости остатков НЗП путем доведения до фактической себестоимости:

 

(+2 176:565 033)50 737=+196.

Способ № 3.

	Затраты основного производства	Остатки НЗП и готовой продукции
		2-й передел	3-й передел	готовая продукция
Натуральные измерители		7,53 м3	4,97 м3	122,4 усл. м3
Материальные затраты	253020	14123	9322	229575
Оплата труда	65450	3653	2411	59386
ТЗР	26762	1494	986	24282
РСЭО	177110	9886	6525	160699
Общепроизвод-ственные расходы	44867	2505	1653	40709
Итого	567209	31661	20897	514651

 

Расчет:

1. Определим общий объем продукции в условных кубометрах, содержащийся в готовой продукции и НЗП на конец месяца.

Допустим, доска необрезная принимается за единицу (1 усл. м³); доска обрезная 1 м³ = 1,5 усл. м³; доска половая 1м³ = 1,7 усл. м³.

Тогда готовая продукция 72 м³ соответствует: 721,7=122,4 усл. м³.

НЗП 3-го передела: доска обрезная 3,31 м³ соответствует 4,97 усл. м³ (3,311,5).

НЗП 2-го передела: доска необрезная 7,53 м³ соответствует 7,53 усл. м³.

2. Рассчитаем себестоимость одного условного кубометра. Для этого общие расходы основного производства (567 209 руб.) разделим на объем продукции в условных единицах (134,9).

Расчет: себестоимость 1 усл. м³ = 567 209:134,9=4204,66 руб.

3. Рассчитаем стоимость остатков НЗП и готовой продукции.

НЗП 2-го передела: 7,53 усл. м³4204,66=31 661 руб.

НЗП 3-го передела: 4,97 усл. м³4204,66=20 897 руб.

Готовая продукция: 122,4 усл. м³4204,66=514 650 руб.

Как мы видим из приведенных расчетов, ни один вариант расчета остатков НЗП (при бесполуфабрикатном методе калькулирования) не дает нам возможность определить величину прямых расходов в НЗП (для налогового учета). Так, при определении остатков НЗП в бухгалтерском учете по прямым расходам (материальные затраты, оплата труда) величина материальных затрат в НЗП могла быть учтена и для целей налогового учета. Величина же расходов на оплату труда в НЗП учитывала только трудоемкость по каждому переделу и не имела никакой привязки к движению исходного сырья. Соответственно и амортизационные отчисления (как часть бухгалтерских РСЭО и общепроизводственных расходов) не могли учитываться для целей налогообложения прибыли.

Нормативный метод определения стоимости готовой продукции и НЗП для предприятий, занимающихся обработкой (переработкой) сырья, в налоговом учете полностью исключался.

В случае использования коэффициентного метода калькулирования данный метод мог использоваться для целей налогообложения в случае, если перевод разных видов продукции в условно-натуральные измерители соответствовал нормативному расходу исходного сырья по каждому переделу. То есть в нашем случае, если за один условный кубометр принять доску необрезную, то для признания в налоговом учете 1 м³ доски обрезной должен быть равен 1,076 усл. м³, 1 м³ доски половой – 1,188 усл. м³ (расчет: 1,0761,104, где 1,076 – нормативный коэффициент расхода по 2-му переделу, 1,104 – нормативный коэффициент расхода по 3-му переделу).

Таким образом, до внесения изменений в гл. 25 Налогового кодекса Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. предприятия, применяющие бесполуфабрикатный способ калькулирования для получения в бухгалтерском учете данных о прямых расходах в НЗП, должны были:

– либо применять коэффициентный способ калькулирования (и только в том случае, если условные единицы для приведения готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства в сопоставимый вид рассчитаны исходя из нормативного расхода исходного сырья);

– либо вести аналитический учет по каждому переделу, то есть отказаться от бесполуфабрикатного способа ведения учета и перейти на полуфабрикатный учет.

Таким образом, предприятие в данном случае вынуждено было «подбирать» такой метод калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете, который служил бы информационной базой в налоговом учете при определении стоимости готовой продукции и НЗП.

Попроцессный метод калькулирования применяется предприятиями добывающих отраслей и предприятиями по производству строительных материалов, а также при формировании себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости продукции предполагается, что прямые материальные расходы осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые и общепроизводственные расходы (добавленные затраты) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. В данном случае НЗП на начало и конец месяца пересчитывается в условно-готовые изделия. Понятно, что количество условных единиц готовой продукции по материальным и добавленным затратам будет отличаться.

Необходимо отметить, что в экономической литературе, посвященной практическим комментариям к гл. 25 НК, нет единого мнения по вопросу определения НЗП по показателю исходного сырья. Четко не обозначена мысль, что же предприятиям, занимающимся обработкой (переработкой) сырья, принимать за исходное сырье для целей налогообложения. И хотя МНС в своем письме (№ 02-5011/151-ч.776) предлагает для расчета остатков НЗП использовать данные о каком-либо одном виде исходного сырья, всем понятно, что данное разъяснение не носит нормативного характера.

Методы определения остатков НЗП в экономической литературе имеют следующие варианты:

1. Расчет остатков НЗП и определение стоимости готовой продукции по одному виду сырья (59, 116).

2. Расчет остатков НЗП и определение стоимости готовой продукции по всем видам использованного на производство данной продукции сырья. При этом первоначально рассчитывается удельный вес каждого наименования сырья в НЗП от общего объема, запущенного в производство. Затем рассчитывается средний удельный вес сырья по формуле средней арифметической (86).

3. Существуют и «фантастические» варианты расчета. Такой вариант предлагается читателю в учебном пособии под научной редакцией кандидата экономических наук Л.А. Леоновой. Интересно, что рецензентом по данной книге является К.И. Оганян – руководитель Департамента налогообложения прибыли.

Расчет удельного веса исходного сырья ведется по всем видам продукции, выпускаемым предприятием, исходное сырье для расчета не приводится в сопоставимый вид (то есть суммируются разные виды сырья, имеющие различные единицы измерения (штуки, метры, квадратные метры, кубометры, килограммы)).

Интересно и то, что не была сделана даже попытка систематизировать, учитывая отраслевые особенности отдельных промышленных предприятий, методику расчета остатков НЗП по показателю исходного сырья.

Мы бы предложили предприятиям, использующим в бухгалтерском учете попередельный метод калькулирования, производить расчет по одному наименованию исходного сырья, а предприятиям, применяющим попроцессный метод – использовать при расчете остатков НЗП как минимум два наименования исходного сырья.

Обоснуем эти выводы.

При попередельном методе калькулирования идет процесс преобразования природного сырья в промышленную продукцию (или полуфабрикат собственного производства). При этом на каждом переделе к «первичному» сырью добавляется «вторичное», благодаря которому происходит процесс преобразования в готовое изделие (так, в процессе доменного производства основным сырьем будет являться железная руда, а «вторичным» – углерод, ферросплавы).

Понятно, что первичное сырье и является основой будущей готовой продукции, так что всегда можно рассчитать, какой объем первичного сырья содержится в единице готовой продукции (используя норматив расхода сырья). Вторичное сырье варьируется в зависимости от стадии (передела), и расчет остатков НЗП по данному показателю будет произвести сложно.

При попроцессном методе калькулирования, как было сказано выше, основное сырье подается в производство единовременно (сразу), вторичное сырье (входящее в добавленные затраты) – в зависимости от степени готовности продукции. Таким образом, целесообразно и в налоговом учете расчет прямых расходов в НЗП производить раздельно по материальным расходам (основное сырье) и добавленным затратам (включая вторичное сырье, оплату труда, амортизацию). При этом для распределения материальных затрат между НЗП и готовой продукцией используется информация о движении основного сырья, для распределения добавочных затрат – информация о движении вторичного сырья.

Приведем для наглядности расчет в бухгалтерском и налоговом учете стоимости остатков НЗП на примере предприятий по производству строительных металлоконструкций.

Основным сырьем для производства строительных металлоконструкций является металлопрокат, он подается в производство на начальной стадии. Вторичным сырьем являются сварочные материалы. Вес готового изделия определяется по формуле:

В_и = В_м – О + В_св.м,

 

где В_и – вес готового изделия; В_м – вес поданного металла; О – возвратные отходы металлопроката; В_св.м. – вес сварочных материалов.

Приведем следующие данные для расчета.

Запущено в производство 1390 т металлопроката, возвратные отходы составили 90 т. Вес готовой продукции с учетом сварочных материалов – 1011,5 т (норма расхода сварочных материалов – 11,5 кг на 1 т металлопроката). Вес металлопроката в НЗП цеха обработки – 200 т, цеха сборо-сварочного производства – 100 т, а степень готовности соответственно составит 10 и 60 %.

Рассчитать стоимость НЗП в бухгалтерском и налоговом учете, используя данные о затратах основного производства (см. табл. 5).

 

Таблица 5

	Затраты основного производства, тыс. руб.	Величина условной готовности, т, всего	В т.ч. в готовой продукции	В НЗП	Стоимость НЗП в бухгалтерском учете	Стоимость НЗП в налоговом учете
Материальные расходы (ме-таллопрокат)	23400	1300	1000	300	5400	5400
Добавленные затраты	29650	108011,5: 1000=12,42	100011,5: 1000=11,5	8011,5: 1000=0,92	2196	704
Всего
В т.ч. сварочные материалы	690				51	51
Оплата труда + 26 %	4680				347	347
РСЭО	17800 (2900)*				1318	215
Общепроизвод-ственные расходы	6480 (1230)*				480	91
Итого	53050	1312,42	1011,5	300,92	7596	6104
Примечание. * (информация) амортизационные отчисления, относящиеся к сумме расходов оборудования и общепроизводственных расходов.

 

Таким образом, используя данные бухгалтерского учета, несложно получить информацию о прямых расходах в НЗП для налогового учета.

Используя расчеты остатков НЗП в бухгалтерском учете в зависимости от применяемого метода калькулирования, перейдем к решению практической задачи – определению остатков НЗП для целей налогообложения.

При полуфабрикатном, попередельном и попроцессном методах обороты по дебету счета 20 дают полную информацию для формирования прямых расходов в налоговом учете. При бесполуфабрикатном варианте попередельного метода калькулирования из-за невозможности использования в налоговом учете информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, необходимо изменить бухгалтерские данные в сторону их стыковки с налоговым учетом. Например, вести аналитическую информацию по каждому переделу (как в полуфабрикатном варианте учета). Таким образом, в результате этих преобразований мы получаем данные для определения величины прямых расходов в НЗП для налогового учета.

Изменения, внесенные в гл. 25 НК (Федеральный закон № 58-ФЗ), поистине носят революционный характер. Во-первых, аннулированы ранее существовавшие три учетные группы предприятий в зависимости от подходов к определению остатков НЗП в налоговом учете. Во-вторых, перечень прямых расходов оставлен открытым, и предприятиям предоставлено право уравнять данное понятие с его трактовкой в бухгалтерском учете. В-третьих, сам механизм расчета себестоимости готовой продукции и остатков НЗП перестал быть регламентирован Налоговым кодексом.

Какие изменения внесут предприятия в учетную политику за 2006 год? В 2006 году необходимо будет внести изменения в учетную политику, в первую очередь, в части корректировки величины прямых расходов в налоговом учете с учетом отраслевых особенностей предприятий. Вносить ли изменения в механизм расчета остатков НЗП? На наш взгляд, это имеет смысл только при использовании предприятиями бесполуфабрикатного способа передельного метода калькулирования. Поскольку только в этом случае предприятия были вынуждены «ломать» устоявшуюся годами систему бухгалтерского учета, корректируя ее в соответствии с требованиями налогового учета. Теперь необходимо, на наш взгляд, восстановить «историческую справедливость», оставив приоритет за