ГЛАВА 10. Внереализационные доходы и расходы

Информацию о потенциальных внереализационных доходах можно получить, просуммировав кредитовые обороты по счетам 91.4, 01 и 91.5, 01, исключив из полученного результата возможные дебетовые обороты по субсчету 03 (НДС и другие возмещаемые налоги):

ПВД = [(Кт 91.4, 01 – Дт 91.4, 03) + (Кт 91.5, 01 – Дт 91.5, 03)],

где n= 1:m – количество видов внереализационных доходов; ПВД – потенциальная величина внереализационных расходов.

Далее, чтобы от потенциальных внереализационных доходов перейти к реальной величине, необходимо проанализировать расхождения, возникающие в налоговом и бухгалтерском учете этих доходов.

1. Начнем с простого. При определении в налоговом учете доходов от реализации мы корректировали величину дохода, а именно исключали из доходов от реализации:

– суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250),

– доходы от предоставления коммерческого кредита (п. 6 ст. 250).

В соответствии с требованиями налогового учета данные доходы признаются внереализационными.

2. Кроме того, в качестве внереализационных доходов в налоговом учете принимаются не только суммовые разницы, возникающие в процессе реализации продукции, но и при приобретении основных средств и МПЗ. Как известно, суммовые разницы в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 8 ПБУ 6/01) и МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01). И хотя возникновение суммовых разниц при покупке основных средств и МПЗ – случай крайне редкий, все-таки необходимо понять, каким образом учесть в бухгалтерском и налоговом учете это несоответствие.

В части учета основных средств мы предлагали учитывать в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по правилам налогового учета и ежемесячно относить отклонения в начислении амортизации на счет 91. Эти отклонения, соответственно, не принимать для целей налогообложения. Следовательно, суммовые разницы, подлежащие списанию в бухгалтерском учете в отчетном периоде через амортизацию основных средств, будут (в том числе) формировать величину отклонений между амортизацией в налоговом и бухгалтерском учете, относимую на счет 91.

В бухгалтерском учете положительные отклонения в начислении амортизации между налоговым и бухгалтерским учетом (где НУ > БУ) будут отражаться по кредиту счета 91.4, 01 на субсчете «Разница в амортизационных отчислениях между налоговым и бухгалтерским учетом». Таким образом, в налоговом учете данные доходы признаются в полной сумме (в момент их получения), а в бухгалтерском учете – только в доле амортизационных отчислений по основным средствам, стоимость которых уменьшили указанные доходы.

Иначе обстоит дело с учетом МПЗ. В данном случае для целей налогового учета нами была принята фактическая себестоимость, сформированная по правилам ПБУ 5/01 (т.е. уменьшенная на величину суммовых разниц). В данном случае предлагаем при формировании величины доходов в налоговом учете учесть внереализационные доходы в части суммовой разницы по поступившим МПЗ и при этом увеличить величину материальных расходов косвенных (обороты по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные затраты (косвенные)»).

3. Разница в величине внереализационных доходов возникает в случае получения имущества в рамках государственной помощи. Тогда в бухгалтерском учете доходы от этой операции относятся по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» и будут учтены в составе внереализационных доходов по мере списания материалов в производство или начисления амортизации по основным средствам. Следовательно, для получения верной величины внереализационных доходов сумма потенциальных доходов должна быть уменьшена на величину кредитового оборота по счету 91.5, 01 субсчет «Доходы от имущества, полученного в рамках государственной помощи» (бухгалтерская запись Дт 98 Кт 91.5, 01) и увеличена на полную стоимость поступившего имущества в рамках государственной помощи (Дт 86 Кт 98).

При рассмотрении этого пункта расхождений необходимо отметить, что в случае если имущество получено безвозмездно, не в рамках государственной помощи (от коммерческих организаций, физических лиц), то его стоимость включается в доходы предприятия и в налоговом, и в бухгалтерском учете одинаково – в момент принятия на учет активов, полученных безвозмездно.

Поэтому непонятно стремление некоторых авторов, обсуждающих в экономической литературе вопросы формирования налогового учета (в частности, А.А. Скрипка, Ю.Ю. Пыхтин), уравнять понятия «безвозмездно полученное имущество» и «имущество, полученное в рамках государственной помощи».

Последнее – лишь разновидность первого и не более того.

Расхождения между внереализационными доходами от безвозмездного получения имущества в налоговом и бухгалтерском учете все-таки могут возникнуть, если рыночная цена по имуществу окажется ниже остаточной стоимости (по основным средствам), затрат на производство, покупной стоимости (по иному имуществу).

Тогда в бухгалтерском учете стоимость имущества будет определена по рыночной стоимости, а в налоговом учете – по затратной составляющей. Чтобы не возникало подобных расхождений, предлагаю в бухгалтерском учете определять внереализационные доходы от безвозмездно полученного имущества по большей из оценок:

– рыночная стоимость,

– остаточная стоимость (затраты на производство, покупная стоимость), т.е. согласно требованиям п. 8 ст. 250 НК.

Таким образом, подводя итог сказанному, для определения внереализационных доходов, принимаемых в налоговом учете, следует:

1. Определить величину «потенциальных» внереализационных доходов, используя информацию, содержащуюся на счетах 91.4, 01, 91.5, 01 (за вычетом возмещаемых налогов).

2. Увеличить величину «потенциальных» доходов на положительные суммовые разницы; возникающие при реализации продукции; при приобретении основных средств, МПЗ.

3. Увеличить величину «потенциальных» доходов на полную стоимость имущества, полученного в рамках государственной помощи, исключить из доходов часть стоимости имущества, отнесенную на издержки производства в отчетном периоде.

4. Уменьшить величину «потенциальных» доходов на доходы, полученные в бухгалтерском учете в результате отклонения амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

5. Увеличить величину «потенциальных» доходов на проценты по коммерческому кредиту, начисленные с момента перехода права собственности на продукцию до оплаты по обязательствам.

Информацию о величине «потенциальных» внереализационных расходов можно получить, просуммировав кредитовые обороты по счетам 91.4, 02 и 91.5, 02.

Необходимо отметить, что перечень внереализационных расходов близок к перечню доходов. Поэтому отличия в формировании внереализационных доходов в налоговом и бухгалтерском учете в части учета суммовых разниц, амортизационных отчислений можно полностью отнести и к внереализационным расходам.

Кроме того, различия в формировании внереализационных расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают в следующих случаях:

1. При отнесении процентов по заемным средствам. Проценты, начисленные до принятия к учету МПЗ, основных средств в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость этих активов. В налоговом учете их относят на внереализационные расходы.

Учет расхождений в отношении процентов по заемным средствам в налоговом и бухгалтерском учете аналогичен учету суммовых разниц, возникающих при приобретении основных средств, МПЗ.

В случае увеличения стоимости основных средств на проценты по заемным средствам (отрицательные суммовые разницы) величина амортизационных отчислений в бухгалтерском учете превышает амортизационные отчисления в налоговом учете и, следовательно, эта разница формирует внереализационные расходы по дебету счета 91.5, 02 субсчет «Разница в амортизационных отчислениях в налоговом и бухгалтерском учете».

Таким образом, в налоговом учете расходы признаются в полной сумме в момент их возникновения, а в бухгалтерском учете – только в доле амортизационных отчислений по основным средствам, в стоимость которых вошли указанные расходы.

При увеличении стоимости МПЗ на процент по заемным средствам (отрицательную суммовую разницу) стоимость материальных расходов, как уже отмечалось ранее, формируется по правилам ПБУ 5/01. Таким образом, в этой же оценке формируются и материальные расходы в налоговом учете.

В целях приведения в соответствие данных, отражаемых в налоговом учете по прибыли, необходимо затраты, сформированные в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)», уменьшить на величину процентов по заемным средствам (отрицательную суммовую разницу), отнесенные в стоимость МПЗ. При этом увеличить сумму внереализационных расходов по налоговому учету на эту же величину.

2. При создании резерва по сомнительным долгам.

Порядок создания резерва в бухгалтерском учете отражен в п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (приказ Министерства финансов России от 29.07.98 г. № 34-Н). В налоговом учете этому вопросу посвящена ст. 266 НК.

Порядок определения (расчета) резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете отличается по следующим позициям:

1. Налоговый учет жестко регламентирует величину образованного резерва в зависимости от сроков образования дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете при определении резерва может использоваться полная величина просроченной дебиторской задолженности.

2. В налоговом учете резерв формировался по любой дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете – только по дебиторской задолженности, возникшей при реализации продукции, товаров, работ, услуг. Расхождение устранено внесением изменений в гл. 25 НК РФ (Федеральный закон № 58-ФЗ от 06.06.2005 г.).

3. Величина резерва в налоговом учете не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Каким образом привести в соответствие величину резерва в налоговом и бухгалтерском учете? По данному вопросу наиболее приемлемым представляется мнение И.В. Педченко (комментарий постатейный к гл. 25): «Отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они не очень значительны… в большинстве случаев резерв, созданный с соблюдением требований налогового законодательства, можно отразить в бухгалтерском учете, так как правила формирования и использования такого резерва в бухгалтерском учете более гибки по сравнению с налоговым учетом». Таким образом, приняв в бухгалтерском учете величину резерва, образованного по правилам налогового учета, мы исключаем данную позицию из перечня расхождений (нестыковок) между налоговым и бухгалтерским учетом.

3. Расхождения в порядке формирования внереализационных расходов возникают при формировании затрат по аннулированным производственным заказам. В данном случае в налоговом учете затраты будут сформированы в размере прямых расходов, в бухгалтерском учете – по полной фактической себестоимости.

4. К внереализационным расходам относятся затраты, связанные с ликвидацией (списанием) основных средств. При этом неизбежно возникнут расхождения при отнесении на расходы недоамортизированной стоимости основных средств, различной по налоговому и бухгалтерскому учету.

Кроме того, в бухгалтерском учете возникают расходы, полностью не принимаемые для целей налогообложения. Имеет смысл вести учет этих расходов на отдельном субсчете к счету 91, либо выделять аналитические статьи на существующих субсчетах счета 91. Например, счет 91.5 может иметь аналитические статьи: 1 – Расходы, принимаемые (полностью, частично) для целей налогообложения, 2 – Расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Приведем примерный перечень расходов, не принимаемых для налогообложения:

1. В соответствии с Переходными положениями предприятия, производящие формирование прибыли, НДС до 01.01.2002 г. «по отгрузке» и перешедшие на метод начисления, обязаны были при формировании налогооблагаемой базы переходного периода единовременно списать:

– амортизацию по НМА, которые с 01.01.2002 г. не учитываются в целях налогообложения в качестве НМА,

– суммы недоначисленной амортизации по МПБ в эксплуатации,

– суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с требованиями гл. 25 с 01.01.2002 г. не относятся к расходам будущих периодов.

В бухгалтерском учете НМА, потерявшие данный статус, были переведены предприятием на счет 97 «Расходы будущих периодов» и списывают свою стоимость равными долями в течение установленного срока на счет 91.4, 02. Данные расходы для исключения двойного списания не признаются в налоговом учете.

Что касается МБП в эксплуатации, то в связи с переходом всеми предприятиями с 01.01.2002 г. на новый план счетов счет 12.2 «МБП в эксплуатации» был исключен из плана счетов. По результатам инвентаризации балансовые остатки со счета 12.2 были перенесены на счет 01 субсчет «Основные средства стоимостью до 10 тыс. рублей» и счет 10.9 «ИХП».

Основные средства со счета 01 единовременно подлежали списанию в бухгалтерском учете на расходы по дебету счета 91.4, 02. ИХП со счета 10.9 подлежат списанию на расходы в соответствии с актами унифицированной формы МБ-8. При списании согласно акту в бухгалтерском учете производится следующая запись: Дт 91.4, 02 Кт 10.9.

Таким образом, расходы, принимавшие участие при формировании налогооблагаемой базы переходного периода, не подлежат повторному учету для целей налогообложения.

2. В соответствии с ПБУ 10/99 в состав внереализационных расходов относят затраты, связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера (п. 2 ПБУ 10/99).

Данные расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК и, следовательно, не принимаются в целях налогообложения.

Таким образом, подводя итог сказанному, для определения внереализационных расходов, принимаемых в налоговом учете, необходимо:

1. Определить величину «потенциальных» внереализационных расходов, используя информацию, содержащуюся на счетах 91.4, 02, 91.5, 02.

2. Из величины внереализационных расходов необходимо исключить затраты, полностью не принимаемые для целей налогообложения (учтенные при формировании базы переходного периода, расходы, не соответствующие критериям ст. 252 НК).

3. Увеличить величину «потенциальных» расходов на отрицательные суммовые разницы, возникающие при реализации продукции, приобретении основных средств, МПЗ.

4. Увеличить величину «потенциальных» расходов на проценты по заемным средствам, отраженные в бухгалтерском учете в стоимости основных средств, МПЗ.

5. Уменьшить величину «потенциальных» расходов на затраты, возникающие в бухгалтерском учете в результате отклонений в амортизационных отчислениях в налоговом и бухгалтерском учете.

6. Откорректировать величину «потенциальных» расходов на разницу в определении резерва по сомнительным долгам, определенного по правилам налогового и бухгалтерского учета.

7. Откорректировать величину «потенциальных» расходов на расхождение при отнесении на затраты недоамортизированной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.

8. Уменьшить величину «потенциальных» расходов на разницу в оценке готовой продукции по налоговому и бухгалтерскому учету, возникающую при списании ее на затраты по аннулированным производственным заказам.