Применение элементов управленческого учета в системеменеджмента качества

Общепризнано, что качество промышленной продукции – главный показатель конкурентоспособности предприятия-изготовителя.

Анализ показал, что увеличение вложений в повышение качества продукции на 2 % на стадии ее проектирования дает прирост прибыли на 20 %, т.е. обеспечивается чистая экономия в 18 %.

Гарантия удовлетворенности потребителя качеством новой продукции должна закладываться во время ее планирования. Всякий раз, когда планируется новая продукция и начинается ее разработка, фирма подвергается потенциальному риску качества. Вследствие существования риска качества необходимо предпринять тщательно разработанную серию мероприятий, дающих возможность минимизировать этот риск и гарантировать такое качество новой конструкции, которое бы удовлетворяло потребителей. В связи с этим при составлении предварительных расчетов при разработке продукции необходимо указать на возможные заменители материалов, использование которых способствует экономии затрат без ущерба для качества. Если на стадии разработки нового изделия выясняется, что использование заменителей исключено, так как может нанести ему вред, то это должно быть отражено в отчете, что позволит привести в соответствие конечную оценку расходов и планируемые цены реализации.

Важным элементом контроля затрат на обеспечение качества является его оценка, которая основывается на различной информации, поступающей от членов администрации фирмы. При этом любая информация должна быть отражена в письменной форме, так как это имеет важное психологическое значение.

В рамках всеобщего контроля затрат на качество, который начинается с разработки изделия и заканчивается тогда, когда оно попадает в руки потребителя, возникает необходимость разработки системы нормативного учета, который предполагает расчет на научной основе норм издержек на материалы, рабочую силу и накладные расходы. При соотнесении фактических издержек со стандартными нормами создается система контроля за издержками. Применение стандартов позволит выявить те участки предприятия, которые мешают его эффективному функционированию и естественно препятствуют выпуску качественной и конкурентоспособной продукции, т.е. они должны отражать все технологические изменения в работе предприятия.

Одним из методов контроля затрат на качество является составление перечня всех возможных изменений, классифицированных по основным статьям расходов: спецификация материалов, производственные участки, конкретное оборудование. Необходимо, чтобы бухгалтерские отчеты были динамичными, четкими. Они должны быть написаны простым языком, содержать понятные термины, четкие показатели, отражать процентные соотношения отклонений от первоначальных расчетов. Учет издержек, составление перечня изменений по каждому элементу себестоимости с указанием ответственных за это участков – такова методика контроля, связанного с нуждами управления.

Для статистического контроля затрат на качество необходимо определить производственные центры или участки, что дает возможность определить, какой из этих участков несет ответственность за отклонения в качестве.

В процессе исследования нами выделены четыре метода проверки состояния менеджмента качества: внешний и внутренний аудит, самооценка и анализ со стороны руководства.

Внутренний аудит проводится сотрудниками предприятия или от его имени (первой стороной), а внешний – внешними по отношению к предприятию организациями-заказчиками продукции (вторая сторона) или независимой от предприятия и заказанной организацией (третьей стороной), например органом сертификации.

Результатом проведения внутреннего или внешнего аудита, а также самооценки по требованиям стандарта ИСО 9001:2000 «СМК. Требования» является перечень выявленных несоответствий, исправление которых позволит поддерживать определенный уровень процессов. Гораздо большие возможности дает сравнение деятельности организации с моделью стандарта ИСО 9004:2000 «СМК. Рекомендации по улучшению деятельности или моделями делового совершенства». Основными объектами улучшений в организации являются ее продукция и процессы. Можно выделить четыре направления улучшений: 1) совершенствование продукции, то есть улучшение ее характеристик чаще всего в ответ на требования потребителей; 2) инновации в продукцию, т.е. создание ее новых видов или внесение в уже выпускаемую продукцию значительных усовершенствований; 3) совершенствование процессов, т.е. улучшение их характеристик, таких как затраты времени и средств на проведение процесса, процент выхода годных изделий (доля ошибок); 4) инновации в процессах, т.е. разработка совершенно новых процессов, овладение новыми подходами, методами, технологиями.

В стандарте ИСО 9004:2000 записано, что политика в области качества должна быть основой для установления измеримых целей, которые развертываются по подразделениям и по функциям. Обратная связь при этом устанавливается через распределение ресурсов и анализ со стороны руководства. Результативность анализа со стороны руководства зависит в первую очередь от творческого потенциала руководителей предприятия, а именно от их знаний, опыта, интуиции, аналитических способностей, а также прогрессивности применяемых методов.

Аудит качества ведется на соответствие требованиям определенных документов. Проверка соблюдения соответствия осуществляется посредством так называемых модулей, представляющих собой совокупность способов доказательств, в том числе таких, как декларация поставщика о соответствии, контроль технической документации, испытания, оценка системы качества и др.

Одним из принципов, заложенных в основу стандарта ИСО 9000:2000, является применение процессного подхода, необходимого для постоянного улучшения деятельности с учетом требований всех заинтересованных сторон.

В п. 5.1 «Обязательства руководства» указано, что высшее руководство должно обеспечивать выполнение своих обязательств по постоянному повышению качества и эффективности посредством выделения необходимых ресурсов, к которым относятся инфраструктура, производственная среда, людские, информационные, природные и финансовые ресурсы, а также поставщики и партнеры. Для того чтобы реализовать эти требования, необходимо учитывать и анализировать затраты на качество любой деятельности (процессов) в рамках СМК. При этом учет затрат на качество по видам деятельности позволит обеспечить оперативный контроль над используемыми ресурсами, выявить неэффективные виды деятельности, а также оценить инвестиции.

В п. 5.6 «Анализ со стороны руководства» и п. 8.2.2 «Внутренний аудит» указано, что методы экономического анализа необходимо использовать при проведении оценивания СМК.

На сегодняшний день получили широкое развитие современные концепции управленческого учета: AВС; калькуляция на базе жизненного цикла; ценообразование по целям; ВSС – сбалансированная система показателей. На данный момент именно концепция ВSС в наибольшей степени позволяет сориентировать управленческий учет на использование информации о происходящем как внутри предприятия, так и в окружающей его внешней среде. ВSС основана на управлении ключевыми бизнес-про-цессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций – финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.

Внедрение автоматизации операций прогнозирования, планирования, учета и анализа в системе управленческого учета предприятия позволит добиться соответствующего уровня интеграции данных с другими информационными базами предприятия и снизить издержки на сбор и обработку информации. Это позволит внедрить систему Стратегического Управления Затратами, которая представляет собой наиболее прогрессивный метод управления затратами. Данная система имеет ряд преимуществ над традиционными методами, самыми существенными из которых являются:

1) Система Стратегического Управления Затратами делает возможным выработку мер по сокращению затрат, т.к. она не только указывает на места возникновения затрат, но и отражает информацию о причине возникновения затрат. При этом считается, что в своем движении внутри предприятия продукт/услуга потребляет различные виды деятельности подразделений предприятия и, тем самым, генерирует/порождает затраты.

2) Система Стратегического Управления Затратами дает возможность менеджеру получить точное представление о себестоимости отдельных видов продукции. Это возможно благодаря тому, что она использует внутри подразделений множество критериев/баз распределения накладных расходов, основанных на специфике различных видов деятельности.

3) Она дает возможность проводить многомерный анализ затрат по нескольким аспектам.

4) Но она может существовать лишь в компьютерной форме. Требуя значительных первоначальных вложений (в закупку оборудования и программного обеспечения, подготовку персонала и проч.), дает большую экономию средств на текущих расходах предприятия, т.к. эта система проста для пользователя и нетрудоемка.

В качестве основы для регламентации управленческого учета деятельности центров ответственности, реализации бизнес-процессов и операций рекомендуется использовать:

1) внешние стандарты и нормы – гражданское, таможенное, налоговое, экономическое законодательство, лицензирование и т.д.;

2) стандарты и требования на функциональность бизнес-процессов предприятия, в которые включаются международные, национальные и отраслевые стандарты систем качества (ИСО 9000, ГОСТ Р ИСО 9000-2001, ГОСТ Р ИСО 9004-2001), систем планирования производственных ресурсов (MRP, ЕRP), логистики (SCM, SIТ), организации систем закупок и т.д.;

3) внутренние (корпоративные) регламенты и стандарты, которые определяют основные аспекты корпоративной политики организации – взаимоотношение с заказчиками, совместную разработку центрами ответственности услуг, заключение договоров, мотивацию персонала и т.д. – в соответствии с внешними и функциональными (международными, национальными и отраслевыми) стандартами и нормами. Для осуществления постоянного контроля реализации стратегии на всех уровнях управления производится оперативный учет фактического исполнения утвержденных показателей, программ, планов и бюджетов в разрезе требуемой аналитики.

В подсистеме оценки и анализа в режиме реального времени должна формироваться и использоваться управленческая отчетность по исполнению центрами ответственности целевых показателей деятельности, программ, планов и бюджетов. На их основе с помощью факторного анализа проводится своевременная и комплексная оценка эффективности деятельности фирмы на всех уровнях управления.

Для целей управления качеством необходимо использовать на предприятии программы и планы повышения качества функционирования бизнес-процессов как результаты подсистемы планирования.

В качестве современных методов постоянного улучшения деятель-ности необходимо использовать в рамках управленческой учетно-аналити-ческой системы организации следующие:

а) периодическая самодекларация достигнутых результатов и поставленных целей;

б) постоянная самосертификация продукции, работ, услуг, бизнес-процессов и организации в целом;

в) проведение через определенные промежутки времени верифицированной самооценки;

г)  функционирование одновременно нескольких систем анализа деятельности организации;

д) составление экономико-математических моделей развития организации перед принятием управленческих решений;

е)  постоянная оценка конкурентоспособности продукции, работ, услуг;

ж) учет и анализ динамики показателей качества (как самой организацией, так и конкурентами).

Система управленческого учета должна охватывать не только все бизнес-процессы на предприятии, но и все смежные области деятельности. В большей степени это касается вопросов обеспечения качества предоставляемых услуг, т.к. внешние факторы (ужесточение конкуренции, изменение вкусов потребителей, требования законодательства и др.) становятся во многом определяющими при принятии управленческих решений. При этом для принятия экономически обоснованных решений необходимы не только количественные данные (которые можно получить и из финансового учета), но и информация о факторах, которым сложно дать количественную оценку. Причем действие этих факторов необходимо изучать в динамике.

Построение в рамках информационной модели системы управленческого учета и анализа показателей качества в организации должно осуществляться по двум главным направлениям:

1) формирование комплекса целей и задач управления, которые будет обслуживать система учета и анализа показателей качества;

2) выбор или разработка технологии управленческого учета и анализа показателей качества.

При этом управленческий учет в целом и отдельные его элементы в современной организации уже вышли за рамки круга учетных задач. Управленческий учет, созданный на основе задач, принципов и технологий сегодняшнего дня, – это уже не просто система информационного обслуживания управления, он уже интегрировался в сам процесс управления и стал его частью.

Одной из главных задач учета и анализа в организации является оценка своей деятельности и сравнение ее с возможной максимально эффективной деятельностью аналогичных организаций. В условиях рынка эта задача сводится к оценке конкурентоспособности организации в целом или ее подразделений.

Для оценки деятельности организации на основе определения конкурентоспособности предоставляемых услуг необходимо производить измерения качества услуг, а также осуществлять изучение уровня качества услуг, оказываемых конкурентами (или другим подразделением данной организации). Одновременное решение этих двух задач возможно при использовании одного инструмента – составления рейтинговой оценки конкурентоспособности оказываемых услуг. Этот вид анализа позволяет в комплексе оценить различные аспекты и результаты изменения в сфере качества. Проведение данного вида анализа возможно как для нескольких организаций одновременно, так и для одной (изучается динамика значений показателей).

В современных условиях важную роль играет также организация планирования, нормирования, учета и анализа затрат на качество по видам деятельности, бизнес-процессам и центрам ответственности. При этом, по данным системного учета, оперативно выявляются отклонения от норм затрат по причинам и виновникам, экономический эффект от проведения мероприятий по обеспечению и улучшению качества услуг.

Затраты на повышение качества возникают в основном в процессе осуществления функций параметрического контура системы управления качеством, направленных на повышение научно-технического уровня стандартов, нормирование и оценку показателей качества новых услуг и продукции.

Предлагается использовать общий показатель экономической эффективности мероприятий по улучшению качества услуг – себестоимость в расчете на эффективную единицу. При этом исходя из того, что качество неразрывно связано с потребительной стоимостью и неотделимо от нее, однако не тождественно ей. С этой целью целесообразно составление нормативных (стандартных) и отчетных калькуляций услуг с учетом их качества. Эти сведения помогут в оптимизации затрат, оценке соответствия достигнутого уровня качества заданным параметрам стандарта, определении рентабельности и разработке научно обоснованных цен на услуги (продукцию) повышенного качества.

Ключевым вопросом является методология классификации затрат. Проведенное исследование показало, что при классификации затрат на качество можно выделить три подхода:

1) распределение затрат с ориентацией на конкретные действия, которые предусматривают издержки профилактики (предупреждения), издержки контроля и издержки ошибок;

2) распределение затрат с ориентацией на эффективность, где выделяют издержки соответствия и несоответствия услуг;

3) учет издержек в разрезе ошибок.

Классификация производится по двум критериям: по месту возникновения и по последствиям ошибок, где различаются прямые и косвенные издержки, а также издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей получения прибыли (т.е. упущенная прибыль из-за совершенных ошибок).

Существенную помощь в определении затрат на качество могут оказать системы учета и калькулирования себестоимости. Наиболее эффективно, на наш взгляд, учет затрат на качество вести на отдельном счете на основе принципов системы нормативного учета, позволяющего в текущем порядке выявлять отклонения от установленных норм (стандартов) расходов. Учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости, а именно: возможность прогнозирования затрат на будущие периоды; возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов; ускорение и упрощение процесса расчета затрат; возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия, а также сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования.

Вначале необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выявлять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать управленческие решения. Распределение затрат по центрам ответственности осуществляется при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты.

С целью стимулирования предприятий к повышению качества услуг (продукции) в ряде стран, в том числе в России, учреждены национальные премии по качеству. Роль подобных премий заключается не только в том, чтобы отмечать лучшие предприятия, но и в том, чтобы подтягивать средние путем проведения ими самооценки по критериям премий с последующим принятием мер по улучшению качества продукции и услуг. Все модели премий объединяет то, что главное в оценке качества сегодня – это затраты на качество.