Налог на доходы физических лиц.

Несмотря на то, что налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица, его в полной мере нельзя отнести к потребительской сфере.

Во-первых, деятельность физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, может приносить им прибыль, которая является объектом налогообложения НДФЛ.

Во-вторых, физические лица могут реализовывать свое право на осуществление предпринимательской деятельности не только путем участия в имущественных отношениях в качестве индивидуального предпринимателя, но и путем участия в капитале организация. Такая форма осуществления права может приносить им дивиденды, которые также являются объектом налогообложения НДФЛ.

В-третьих, индивидуальные предприниматели и организации при выплате доходов физическим лицам в подавляющем большинстве случаев являются налоговыми агентами.

Таким образом, правовое регулирование установления и взимания НДФЛ в предпринимательской деятельности происходит тогда, когда в качестве объектов налогообложения выступают прибыль или дивиденды физических лиц, либо когда организации или индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами, исчисляющие, удерживающие и перечисляющие НДФЛ в бюджетную систему РФ.

В отношении такого вида дохода как прибыль индивидуального предпринимателя НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты суммы налога (ст. 227 НК РФ).

Налогоплательщик-индивидуальный предприниматель самостоятельно исчисляют суммы налога как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком-индивидуальным предпринимателем с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Убытки прошлых лет, понесенные индивидуальным предпринимателем, не уменьшают налоговую базу.

В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налогоплательщик вправе определить сумму предполагаемого дохода в размере суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности с учетом предполагаемых расходов на ведение деятельности (являющихся профессиональным вычетом по НДФЛ)^[21].

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от предпринимательской деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее 5 дней с момента получения новой налоговой декларации.

На практике часто возникал вопрос, в случае неуплаты авансовых платежей будет ли возникать недоимка по налогу на доходы физических лиц.

По данному вопросу имеется официальная позиция и сложившаяся судебная практика. Согласно им, налоговое законодательство разграничивает понятия налога и авансового платежа, предусматривая различные сроки их уплаты. Авансовые платежи являются промежуточными платежами, уплачиваемыми в течение налогового периода, следовательно, в силу статьи 11 НК РФ неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу[22].

Правовое регулирование налогообложения дивидендов физических лиц содержится в нормах ст. 43 и 214 НК РФ.

Согласно им, дивидендами признаются любые доходы, полученные акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Ставка НДФЛ с дивидендов зависит от налогового резидентства физического лица, который их получает (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ):

• 13%, если физическое лицо - налоговый резидент РФ;

• 15%, если физическое лицо - нерезидент РФ.

Исчисление суммы налога регулируется законодателем дифференцированно, в зависимости от места нахождения источника дохода – за пределами РФ или в РФ.

При определении суммы налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, необходимо помнить, что такие дивиденды могут быть объектом налогообложения только для налоговых резидентов, а в отношении дивидендов, полученных от источников в РФ, - объектом налогообложения как для налоговых резидентов, так и нерезидентов. Это значит, что в первом случае возможно применение только ставки 13 %, а во втором, соответственно, 13 % или 15 %. Кроме того, в первом случае налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать сумму налога, а во втором – эти обязанности возложены на налогового агента, который непосредственно выплачивает гражданину доход (это не обязательно организация-эмитент, например, это может быть брокер).

Следует также отметить, что налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает исчисленную сумму налога, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

В отношении дивидендов налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются (ст. 210 НК РФ).

Идея НДФЛ состоит в том, что каждый человек страны, пользуясь ее общественными благами, должен обеспечивать функционирование государственной системы, путем отчисления части своих доходов в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица.

Объект налогообложения НДФЛ это доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации определяются нормами ст. 208 НК РФ.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 213, 217 и 217.1 НК РФ. Например, пенсии по государственному пенсионному обеспечению, страховые пенсии, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации и т.д.

Объектом обложения НДФЛ могут быть только такие доходы, которые не носят обезличенного характера и могут быть определены в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015[23]). Так, например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

Налоговый кодекс в ст. 224 предусматривает различные налоговые ставки:

- 13% - стандартная.

- 35% - в отношении доходов в виде выигрышей и призов в сумме более 4000 руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках в части превышения ставки рефинансирования Центробанка более чем на 5 процентных пунктов и т.д.;

- 13%, 15% и 30% - в отношении различных видов доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 9% - в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года и т.д.

Определение налоговой базы:

1. Для доходов, в отношении которых предусмотрена стандартная налоговая ставка (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

2. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие виды налоговых вычетов:

- стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);

Они установлены для отдельных категорий налогоплательщиков в следующих размерах:

- 3000 рублей за каждый месяц налогового периода (например, для лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; для лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; инвалидов Великой Отечественной войны и т.д.);

- 500 рублей за каждый месяц налогового периода (например, для Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также для лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; для лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года независимо от срока пребывания; для инвалидов с детства, а также для инвалидов I и II групп и т.д.);

- от 1 400 рублей до 12 000 рублей за каждый месяц налогового периода (для родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок; для опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок. Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет).

Налогоплательщикам, имеющим право стандартный налоговый вычет в размерах 500 и 3000 рублей, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Стандартный налоговый вычет, установленный в размерах от 1 400 до 12 000 рублей, предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного в размерах 500 и 3000 рублей.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

- социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);

Социальные налоговые вычеты предоставляются, например, в случае перечисления налогоплательщиком пожертвований благотворительным организациям, социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях, религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности и т.д.; в случае оплаты налогоплательщиком или налогоплательщиком-родителем соответственно за свое обучение или за обучение своих детей в возрасте до 24 лет в образовательных учреждениях; в случае оплаты налогоплательщиком медицинских услуг, оказанных медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет; и т.д.

- инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ);

Налогоплательщик имеет право на получение следующих инвестиционных налоговых вычетов:

- в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1[24] и 2[25] пункта 3 статьи 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет;

- в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет[26] (например, подобного рода счета открываются АО «Сбербанк Управление Активами»[27]);

- в сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

- имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);

Предоставление имущественного налогового вычета, как правило, связано с отчуждением или приобретением налогоплательщиком различного вида имущества. Так, например, имущественный налоговый вычет может предоставляться в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов (квартир), находившихся в их собственности менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества[28], но не превышающем в целом 1 000 000 рублей. Или, напротив, имущественный налоговый вычет может предоставляться налогоплательщику в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории Российской Федерации жилых домов (квартир), но не превышающем 2 000 000 рублей.

Вместо получения имущественного налогового вычета, связанного с отчуждением имущества (подпунктом 1 пункта 1 ст. 220 НК РФ), налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

- профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ).

Профессиональные налоговые вычета предоставляются самозанятым лицам. Это могут быть, например, индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы и т.д.), физические лица, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, а также получающие авторские вознаграждения, и т.д.

Как правило, вычет предоставляется в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется:

- налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами - по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества;

- налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода некоторых самозанятых физических лиц;

- налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например, работник получил заработную плату от организации-работодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен как не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ).

Для налоговых агентов законодатель предусматривает иной срок перечисления удержанного у физических лиц налога. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо, получившее доход вместе с налогом, по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ), и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Налоговая декларация по НДФЛ по общему правилу должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. ст. 227, 227.1, 228 НК РФ). Остальные налогоплательщики в целях получения налогового вычета могут представлять налоговую декларацию в любое время после истечения налогового периода. При этом в первом случае представление налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика, а во втором случае его правом.