Налог на добавленную стоимость.

 

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются:

1. Организации;

2. Индивидуальные предприниматели;

3. Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Из содержания приведенной нормы следует, что публично-правовые образования не могут выступать в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость. Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 Гражданского кодекса Российской Федерации (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»[8] (далее – Постановление ВАС РФ № 33)).

При применении вышеприведенной нормы также следует учитывать, если объекты недвижимости не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах и в результате деятельности физического лица по сдаче этих помещений в аренду происходит увеличение его экономической выгоды (прибыли) полученные доходы от сделок квалифицируются как прибыль от предпринимательской деятельности (       п. 17 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права[9]).

Объект налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ):

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации является реализацией товаров (работ, услуг) даже в том случае, если встречное обязательство не признается реализацией товаров (работ, услуг). Например, передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету (п. 23 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2017[10]).

Кроме того, при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание, что статья 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств (п. 9 Постановления ВАС РФ № 33).

Для НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Существенным признаком реализации товаров, работ и услуг является ее осуществление на территории РФ. Это значит, что реализация за пределами территории РФ не признается объектом налогообложения НДС.

НК РФ дифференцировано регулирует порядок определения места реализации товаров (ст. 147 НК РФ), с одной стороны, и место реализации работ (услуг) (ст. 148 НК РФ), с другой стороны.

По общему правилу (п. 1 ст. 147 НК РФ), местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. По общему правилу местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Под передачей товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд понимают ситуации, когда одновременно выполнены следующие условия:

1) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется между структурными подразделениями организации[11] для конечного потребления, т.е. не связано с дальнейшим производством и реализацией товаров (работ, услуг). Если товары (работы, услуги) получает и принимает на учет сразу подразделение, то передачи для собственных нужд не происходит[12].

2) расходы по таким товарам (работам, услугам) не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Так, например, передача работникам структурного подразделения форменной специальной одежды, остающейся в личном постоянном пользовании работников, расходы на которую не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит налогообложению[13]. В тоже время затраты предприятия, связанные с приобретением форменной одежды работникам, обязанным исполнять должностные обязанности в форменной одежде согласно ст. 6 Федерального закона от 14 апреля 1999 г. № 77-ФЗ «О ведомственной охране», включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с этим выдача указанным работникам форменной одежды не подлежит налогообложению НДС[14].

В аспекте приведенного примера следует учитывать, что не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда) (п. 12 Постановления ВАС РФ № 33).

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются [15].При этом следует учитывать, в случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщиков, то данная норма статьи 146 НК РФ не применяется[16].

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Не признаются объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ):

- операции по реализации земельных участков (долей в них);

- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

- операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами);

- и т.д.

Налоговой базой по НДС является стоимость, которая определяется:

1) При реализации товаров (работ, услуг) - как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В данном случае под стоимость законодатель понимает выручку от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Иной порядок определения налоговой базы устанавливается в отношении полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (далее – предварительная оплата товаров (работ, услуг) или авансовый платеж). Однако, необходимо учитывать, что для целей обложения НДС оплата будет считаться предварительной, если платеж и поставка товаров (выполнение работ, оказания услуг) осуществляются в разных налоговых периодах, при этом налоговый период авансового платежа, предшествует налоговому периоду поставки (выполнению). Если же предварительная оплата и последующая поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) осуществляются в одном налоговом периоде, то такая оплата не считается предварительной для целей обложения НДС[17].

Порядок определения налоговой базы по предварительной оплате содержится в абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, если при предварительной оплате налоговая база определяется с учетом НДС, то в остальных случаях оплаты – без учета НДС. Например, если за товар произведена предварительная оплата в размере 120 рублей, из которых 100 рублей стоимость товара, а 20 рублей НДС, то налоговая база будет равна 120 рублей, т.е. с учетом налога. Если же за указанный товар будет осуществлена оплата после его поставки, то налоговая база будет равна 100, т.е. без учета налога.

В НК РФ указаны три случая, когда авансовые платежи не включаются в налоговую базу. К ним относятся следующие платежи (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

2) При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, при исчислении налога на прибыль организаций, - как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

3) При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

4) При ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в пунктах 2 и 4 ст. 160 НК РФ, и с учетом статей 150 и 151 НК РФ) на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

По общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. По мнению ФНС России, при отгрузке оборудования покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки оборудования, вне зависимости от момента перехода права собственности, установленной договором[18]. Кроме того, Минфина России считает, что датой отгрузки (передачи) работ, услуг признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на заказчика[19].

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у вышеуказанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговый период устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Ставки НДС предусмотрены в ст. 164 НК РФ:

- 20 % - стандартная;

- 10 % - при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

- 0 % - при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям, установленных НК РФ.

Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Соответственно, если к продаже предлагается товар по стоимости 100 руб. без НДС, то соответствующая ставке 20 % процентная доля налоговой базы (100 рублей) будет равна 20 рублей. Таким образом, стоимость товара с учетом НДС будет равна 120 рублей (стоимость товара без учета НДС (100 рублей) + сумма НДС 20 рублей).

При исчислении НДС возможно применение следующих видов налоговых льгот:

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (ст. 145 НК РФ).

2. Нормы ст. 149 НК РФ предусматривают перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

К таким операциям, например, относятся реализация:

- услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты;

- продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям;

- услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного);

- товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли;

- и т.д.

3. Нормыст. 150 НК РФ регулируют случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). (Налоговая льгота).

К таким случаям, например, относятся ввоз:

- всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

- технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- необработанных природных алмазов;

- продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации;

- и т.д.

При исчислении суммы НДС налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты, которые уменьшают общую сумму налога.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ). На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ). Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 120 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 20 руб. - НДС по ставке 20%) и впоследствии продаст его за 240 руб. (200 руб. - цена товара без НДС, 40 руб. - НДС по ставке 20%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 20 руб., то есть 40 руб. (НДС «с реализации») минус 40 руб. (вычеты или «входной» НДС).

Обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие специального документа - счета-фактура (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени индивидуального предпринимателя, с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

По общему правилу уплата НДС производится за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

НК РФ предусматривает возможность возмещения НДС из бюджетной системы РФ (ст. 176 НК РФ). В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

 

 

Акцизы.

Акцизы являются налогами, которые включаются в розничную цену отдельных видов товаров, как надбавка к цене. Это связано с тем, что через установление акцизов на товары с высокой рентабельностью государство получает в бюджет часть сверхприбыли от реализации таких товаров.

При установлении акцизов, используются, как правило, следующие принципы:

- акцизами не облагаются товары первой необходимости;

- акцизы устанавливаются с целью изъятия в бюджет получаемой сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции (алкогольная продукция, табачные изделия, нефтепродукты);

- облагая акцизом товары, наносящие вред здоровью человека, государство стремится ограничить их потребление (алкогольная и табачная продукция).

Налогоплательщиками акциза признаются производители подакцизных товаров или их импортеры, в качестве которых могут выступать:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (ст. 182 НК РФ):

- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

- ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

- так далее.

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: спирт этиловый; спиртосодержащая продукция; алкогольная продукция; табачная продукция; автомобили легковые; автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин; топливо печное бытовое. Подакцизных работ и услуг действующее законодательство не предусматривает.

Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по передачи произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется)[20].

Ставки акциза могут быть подразделены на три группы (ст. 193 НК РФ):

- твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2014 г.: для алкогольной продукции - 500 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для игристых вин (шампанских) - 25 руб. за 1 литр и т.д.

- адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

- комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2014 г.: сигареты и папиросы - 800 руб. за 1000 штук + 8,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1040 руб. за 1000 штук.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) исчисляется:

- как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

- как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

- как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Порядок исчисления акциза. Исчисления акциза регулируется нормами ст. 194 НК РФ и зависит от вида применяемой ставки:

- сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы;

- сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;

- сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Порядок и срок уплаты акциза. По общему правилу акциз уплачивается за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

В качестве исключения нормы НК РФ предусматривают обязанность уплаты авансовых платежей. В частности, организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции (за исключением вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских), сидра, пуаре, медовухи, пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков, изготавливаемых без добавления ректификованного этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртованных виноградного или иного фруктового сусла, и (или) винного дистиллята, и (или) фруктового дистиллята) и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции (п. 8 ст. 194 НК РФ).

Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта (в том числе этилового спирта, ввозимого в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза, являющегося товаром Евразийского экономического союза). При этом дата приобретения (закупки) этилового спирта, произведенного на территории Российской Федерации, определяется как дата отгрузки этого спирта поставщиком. Дата ввоза этилового спирта в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза определяется как дата оприходования этилового спирта покупателем - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого и (или) ввозимого в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза спирта этилового и соответствующей ставки акциза, установленной в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка или ввоз которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом (п. 6 ст. 204 НК РФ). Налогоплательщики-производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета.

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).