Субъекты налоговых правоотношений.

Поскольку налоговые правоотношения по своему характеру делятся на материальные и процессуальные, то субъектов этих правоотношений правильнее делить на субъекты материальных и процессуальных правоотношений.

Материальные налоговые правоотношений существуют только между налогоплательщиком (плательщиком сборов или страховых взносов) (далее - налогоплательщик) (несущим обязанность по уплате налога (сбора или страхового взноса)), с одной стороны, публично-правовым образованием (государством или муниципальным образованием) (имеющим субъективное право на получение налога (сбора или страхового взноса)), с другой стороны.

Круг субъектов процессуальных налоговых правоотношений является значительно шире. Помимо налогоплательщика и публично-правового образования в него входят налоговые агенты (ст. 24 НК РФ); банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 60 НК РФ); финансовые органы, которые должны, в частности, информировать налогоплательщиков (ст. 34.2 НК РФ), организации (в том числе органы Росреестра, МВД, юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы значимые для налогообложения и налогового контроля сведения (ст. 85 НК РФ); судебные приставы-исполнители (п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 48 НК РФ), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков; свидетели (ст. 90 НК РФ); контрагенты налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ); эксперты (ст. 95 НК РФ) и др[6].

Несмотря на достаточно широкий перечень лиц, вовлеченных в орбиту налоговых правоотношений, основными ее участниками, безусловно, являются публично-правовые образования, налогоплательщики и налоговые агенты.

Публично-правовые образования. В качестве публично-правовых образований в налоговых правоотношениях участвуют Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования. Они действуют в правоотношениях через налоговые и таможенные органы. Последние пользуются правами и несут обязанности налоговых органов лишь в той мере, в какой это связано со взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Налоговые органы вправе (п. 1 ст. 31 НК РФ):

- проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

- производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

- вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

- приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ;

- взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ;

- иные права, предусмотренные нормами НК РФ и иных федеральных законов.

Налоговые органы обязаны (п. 1 ст. 32 НК РФ):

- соблюдать законодательство о налогах и сборах;

- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

- иные обязанности, предусмотренные нормами НК РФ и иных федеральных законов.

Налогоплательщики. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Это значит, что в качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов могут выступать организации и физические лица.

П. 2 ст. 11 НК РФ содержит дефиниции понятий организация и физическое лицо.

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Кроме того, следует учитывать, что в случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица (ст. 19 НК РФ).

Физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

В свою очередь налогоплательщиков (но не плательщиков сборов) принято делить на налоговых резидентов и нерезидентов. Слово резидент происходит от латинского и означает - сидящий, пребывающий на месте. Это значит, что понятие резидент отражает фактическую связь лица с территорией определенного государства, в отличие от понятия гражданство, которое отражает правовую связь лица с государством. Следовательно, резидентами могут быть не только граждане или организации соответствующего государства.

Следует также различать резидентов и нерезидентов физических лиц и организаций.

Согласно п. 2 и 3 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

Налоговыми резидентами РФ признаются следующие организации (п. 1 ст. 246.2 НК РФ):

1) российские организации;

2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

3) иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Налоговые агенты. В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатель, банки, доверительный управляющий и брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами, и т.д.

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

6) другие обязанности, предусмотренные НК РФ.