Порядок назначения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма указанного решения утверждается ФНС РФ. Так, в настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@.

Законодатель предусмотрел ряд вопросов, которые должны быть обязательно отражены в решении о проведении выездной налоговой проверки. Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ указанное решение должно содержать следующие сведения:

1) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Между тем данными четырьмя положениями требования к решению о проведении выездной налоговой проверки не ограничиваются.

Прежде всего, необходимо пояснить относительно того, какой именно налоговый орган должен принимать решение о проведении выездной налоговой проверки. В п. 2 ст. 89 НК РФ четко определено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Если речь идет о проведении проверки в отношении организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком, то решение о проведении проверки выносит тот налоговый орган, который осуществлял постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (как правило, это межрайонные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам).

Следует учитывать, что в зависимости от объема выездная налоговая проверка может проводиться:

- в отношении всей организации, включая ее обособленные подразделения;

- только в отношении головного подразделения организации;

- только в отношении обособленных подразделений либо какого-то одного из них.

В первых двух случаях решение о проведении проверки принимается налоговым органом по месту нахождения организации, а в отношении крупнейшего налогоплательщика - с учетом вышеназванных особенностей. Если назначается проверка только какого-то обособленного подразделения организации (без проверки головного подразделения), то решение о проведении такой проверки принимается налоговым органом по месту нахождения данного обособленного подразделения.

 В решении о проведении выездной налоговой проверки должно быть указано точное полное и сокращенное наименование проверяемого налогоплательщика. Если в решении указан только филиал (представительство) организации, то проверка на основании данного решения может проводиться только в отношении указанного филиала (представительства).

 В то же время НК РФ, как и ведомственные акты ФНС РФ, не предусматривает, что если выездная налоговая проверка назначена в отношении организации вообще, то в решении о проведении такой проверки должны быть отдельно указаны и филиалы (представительства) налогоплательщика-организации.

 При назначении выездной налоговой проверки налоговым органом должен быть четко определен предмет проверки. Под предметом проверки в п. 2 ст. 89 НК РФ понимаются те налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не может назначить выездную налоговую проверку вообще, поскольку такая проверка может проводиться только по конкретным налогам либо сборам. Иными словами, закон не допускает возможности налоговых органов проводить неконкретные или абстрактные выездные проверки.

 Необходимо отметить, что НК РФ не содержит запрета относительно возможности изменения в ходе выездной налоговой проверки состава проверяемых налогов. По желанию проверяющих состав налогов может быть как расширен, так и сужен. Однако расширение состава проверяемых налогов должно быть оформлено путем внесения изменений в решение о проведении проверки или путем принятия дополнительного решения.

 На практике встречаются случаи, когда в предмет проверки ошибочно включаются те или иные налоги, по которым, например, проверка уже проводилась. Так, по одному делу была назначена выездная налоговая проверка организации, в том числе по НДС и акцизам. Однако через несколько месяцев налоговый орган внес изменения в решение о проведении проверки, исключив из него вопрос проверки НДС и акцизов за определенный период. В связи с этим налогоплательщик посчитал указанное решение полностью незаконным. Как указал суд, назначение проверки по другим налогам, чем НДС и акцизы, произведено налоговым органом в соответствии со ст. 89 НК РФ, а незаконность решения в части не может влечь полную его недействительность. Кроме того, внесенные изменения в решение о проведении проверки носили для налогоплательщика благоприятный характер, поскольку фактически восстанавливали его нарушенную гарантию на невозможность проведения повторной проверки по НДС и акцизам (Постановление ФАС УО от 04.07.2003 N Ф09-1918/03-АК).

Существенную особенность имеет предмет выездных налоговых проверок таких специфических налогоплательщиков, как банки. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах возлагает на указанные субъекты не только обычные налоговые обязанности, но также и обязанности, связанные с участием в осуществлении налоговых обязанностей других (обычных) налогоплательщиков (ст. 60 НК РФ). Однако НК РФ не предусмотрено какой-либо специальной формы налогового контроля, в рамках которой налоговые органы могли бы осуществлять проверку соблюдения банками их особых "банковских" обязанностей. В связи с этим основной формой проверки, в рамках которой можно было бы проверить исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 60 НК РФ, являются выездные налоговые проверки.

 Так, банк посчитал незаконным привлечение его к ответственности по ст. 135 НК РФ за несвоевременное исполнение инкассового поручения по итогам выездной налоговой проверки. Как указал суд, правомерность проведенной у банка проверки обосновывается ст.ст. 31, 82, диспозицией ст.ст. 133, 135, 101-1 НК РФ. Запрета на проведение проверок банков налоговое законодательство не содержит, как не содержит и специальных сроков вынесения налоговым органом решения после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС ПО от 08.01.2002 N А65-9592/2001-СА1-7К).

Следовательно, в решении о назначении выездной налоговой проверки банка может быть указан не только перечень налогов, но перечень сугубо "банковских" вопросов, обязанности по которым предусмотрены для банков НК РФ.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что предметом самостоятельной выездной налоговой проверки обособленных подразделений могут быть только региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ). Иными словами, самостоятельная проверка филиалов и представительств организации может проводиться только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

В решении налогового органа должны быть указаны периоды, за которые проводится проверка. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (подробнее вопрос о применении данного ограничения будет рассмотрен в параграфе 4.2.3 настоящей работы).

Проверяемый период не обязательно должен быть одним и тем же по всем налогам. По разным налогам могут проверяться разные периоды, но при условии, что все эти периоды определены с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ. Например, если проверка назначена в 2006 году, то ею может быть охвачено исполнение налогоплательщиком обязанностей по исчислению и уплате НДС за 2005 год, а по ЕСН проверяемым периодом может быть 2003-2005 гг.

На практике иногда имеют место случаи, когда в решении о проведении проверки ошибочно указывается период, право на проверку которого в силу п. 4 ст. 89 НК РФ налоговый орган уже утратил. Например, в 2002 году была назначена выездная проверка деятельности предприятия, начиная с третьего квартала 1997 г. Однако фактически был проверен период с 1998 г., что и нашло отражение в акте проверки. Как указал суд, ошибка в указании периода проверки не препятствовала налогоплательщику подать возражения на акт выездной налоговой проверки по существу установленных налоговой инспекцией нарушений. В связи с этим организации отказано в признании решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2002 N А21-293/02-С1).

Кроме того, встречаются ситуации, когда в ходе осуществления проверки налоговым органом принимается решение об изменении проверяемого периода. Так, по одному из дел после назначения выездной налоговой проверки налоговым органом был увеличен проверяемый период (вместо девяти месяцев 2001 года в проверяемый период был включен 2001 год полностью). Как указал суд, ни ст. 89 НК РФ, ни Приказ МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 не содержат запрета на внесение изменений в решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, в том числе и на изменение периода проведения выездной налоговой проверки (Постановление ФАС МО от 30.03.2004 N КА-А40/2138-04).

Помимо изложенного, решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Иными словами, проводить выездную проверку вправе только те сотрудники налогового органа, которые специально для этого выделены руководством налоговой инспекции [14, с.96].

Следует учитывать, что в ходе проверки может возникнуть необходимость изменений в персональном составе проверяющих. Особенно часто это имеет место при проверках крупных предприятий, которые могут быть довольно продолжительными. Кроме того, по ходу проведения проверки может возникнуть необходимость увеличения количества проверяющих. В этом случае руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, выносится решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.

Также хотелось бы пояснить относительно формы правового акта, которым назначается выездная налоговая проверка. Если назначается обычная, т.е. первоначальная проверка, то налоговым органом принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Повторная выездная проверка, проводимая тем же налоговым органом, что и первоначальная, осуществляется на основании решения этого же налогового органа.

Как предусмотрено п. 1 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. В связи с этим в целях воспрепятствия необоснованному переводу проверки в помещение налогового органа (если для проверяемого лица такой перевод нежелателен) на решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки может быть сделана в произвольной форме отметка о том, что помещение для проверяющих может быть предоставлено.

Следует учитывать, что назначение выездной налоговой проверки является первой стадией проверки. Однако нарушения, допущенные налоговым органом на этой стадии, в определенных случаях могут повлечь за собой незаконность всех последующих контрольных действий, проводимых в рамках данной выездной проверки. Вопрос о правовых последствиях решается в зависимости от того, насколько существенными были допущенные налоговым органом нарушения [15, с.3].