Ограничения при проведении выездной налоговой проверки

 Законодательство о налогах и сборах не указывает на то, как часто налоговым органам следует проводить выездные налоговые проверки в отношении тех или иных налогоплательщиков. Как отмечалось выше, данный вопрос решается налоговым органом на основе разработанных методик отбора при планировании контрольной деятельности.

 В то же время с 1 января 2007 г. в ст. 89 НК РФ установлено ограничение по количеству проводимых выездных проверок в течение календарного года. Прежняя редакция названной статьи устанавливала только, что налоговый орган не вправе проводить в течение календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (т.е. общий запрет на проведение повторных проверок).

 Согласно обновленной редакции п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы, во-первых, вообще не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, т.е. сохраняется запрет на проведение повторных выездных проверок (исключение составляет лишь повторная выездная проверка, которая назначается в особом порядке, установленном п. 10 ст. 89 НК РФ).

 Во-вторых, налоговые органы не вправе в отношении одного налогоплательщика проводить более двух выездных проверок в год. Однако из данного правила предусмотрено одно исключение. Руководитель ФНС РФ может принять решение о необходимости проведения дополнительной (третьей в течение одного года) выездной проверки налогоплательщика. При этом законодатель не указывает, что понимается под необходимостью проведения дополнительной выездной проверки. Поэтому полагаем, что определение этой необходимости целиком отдано на откуп налоговым органам.

 В отношении одного филиала или представительства налогоплательщика также не может проводиться более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

 Однако при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

 В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

 Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в ст. 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках. Таким образом, установление четких сроков проведения выездных проверок обусловлено принципами налогового контроля.

Вообще-то и до 1 января 2007 г. законодателем было установлено правило о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако порядок исчисления этого срока был иным. Так, согласно прежней редакции ст. 89 НК РФ в срок проверки засчитывалось время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Однако Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 16.07.2004 N 14-П довольно неоднозначно растолковал данное положение НК РФ: когда проверяющие на территории налогоплательщика, то выездная проверка фактически осуществляется, а когда не на территории, то выездная проверка не осуществляется. Данная позиция привела на практике к тому, что двухмесячный срок проведения налоговой проверки фактически был ликвидирован, т.к. определить методику отсчета 2-х месяцев, исходя из дней присутствия проверяющих инспекторов на территории налогоплательщика, просто невозможно.

 С 1 января 2007 г. законодатель при определении срока проведения выездной налоговой проверки отказался от принципа "фактического нахождения на территории" и установил принцип календарного исчисления этого срока.

 Так, в соответствии с новой редакцией ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем срок этот исчисляется не с момента вручения решения проверяемому лицу (как было установлено ранее), а со дня вынесения решения о назначении выездной проверки (п.п. 6, 8 ст. 89 НК РФ).

 Как верно отмечает Е.А. Тулубенский, жесткое определение сроков проведения налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков, поскольку не ограниченное по времени вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого создает недопустимую неопределенность его правового положения, может представлять угрозу стабильности и планированию хозяйственных операций, его кредитоспособности, отношениям с контрагентами.

 Установив четкое правило о порядке исчисления срока проведения выездных проверок, благоприятное для налогоплательщиков, законодатель в то же время предусмотрел возможность продления указанного срока. Так, по общему правилу, срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

 При этом остается неясным, по каким критериям должна определяться исключительность случая, чтобы продлить проверку до шести месяцев. Пунктом 6 ст. 89 НК РФ лишь предусмотрено, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС РФ.

 В соответствии с приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

 1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

 2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

 3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

 4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

 четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

 менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

 десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

 5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

 6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

 Как видим, установленный ФНС РФ перечень оснований, по которым может быть продлен срок выездной налоговой проверки, является открытым, что позволяет налоговым органам продлевать указанный срок и в случаях, не предусмотренных вышеназванным приказом ФНС РФ.

 Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ на основании мотивированного запроса налогового органа, непосредственно проводящего проверку.

 Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ также предусмотрены случаи, когда решение о продлении срока проверки принимается руководителем (заместителем руководителя) ФНС России. Такой порядок применяется:

при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

Общий срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев, поскольку законодатель не предусмотрел возможности продления данного максимального срока проверки. В связи с этим очевидно, что с 1 января 2007 года налоговые органы будут более активно использовать механизм приостановления выездных налоговых проверок, особенно при истребовании документов о налогоплательщике у его контрагентов.

С учетом предусмотренного ст. 89 НК РФ максимального срока продления и максимального срока приостановления выездная налоговая проверка не может проводиться более 15 месяцев (6 мес. при продлении + 9 мес. при приостановлении = 15 мес.).

Также следует отметить, что в прежней редакции ст. 89 НК РФ законодатель особо не акцентировал срок проведения выездной налоговой проверки обособленного подразделения организации. Следовательно, по общему правилу этот срок составлял два месяца. Однако с 1 января 2007 г. в п. 7 ст. 89 НК РФ закреплен особый срок проведения выездной проверки филиалов и представительств налогоплательщика- не более одного месяца.

Как установлено п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Ранее налоговые органы вправе были провести выездную проверку только за три года, непосредственно предшествующих году проведения проверки. В силу внесенных изменений в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий тех же трех календарных лет, но предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Прежде судебная практика указывала на то, что при определении срока давности налогового контроля имеет значение именно год фактического проведения проверки, а не год, когда эта проверка была назначена. Таким образом, та практика проведения выездных налоговых проверок, которая оценивалась арбитражными судами негативно и признавалась неправомерной, теперь узаконена.

В соответствии с ныне действующей редакцией п. 4 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе до 31 декабря текущего года назначить выездную проверку трех лет, непосредственно предшествующих данному году, но провести проверку этого периода уже в следующем году. Так, если решение о проведении проверки принято руководителем налогового органа 31 декабря 2007 г., то ею может быть охвачен период с 2004 г., несмотря на то что реально проверка начнет проводиться только в 2008 г.

Следует также обратить внимание на п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, где разъясняется, что норма НК РФ о проверяемом периоде имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Так, например, если проверка назначается в октябре 2006 г., то ею может быть охвачено, в том числе, и девять месяцев 2006 г.

 Главой 26.4 НК РФ определяются особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции. Так, в частности, выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ) [3, с.196].

2.5. Организация работы по планированию и проведению выездных налоговых проверок УФНС России по Алтайскому краю и г. Барнаулу

По результатам контрольной работы за 2007 год налоговыми органами Алтайского края в консолидированный бюджет и внебюджетные социальные фонды дополнительно начислено (с учетом налоговых санкций и пени) 3819,1 млн. руб., в том числе:

- 2171,2 млн. руб. по выездным налоговым проверкам;

- 661,6 млн. руб. по камеральным налоговым проверкам;

- 986,3 млн. руб. пени, начисленных в КРСБ.

Удельный вес доначислений к 2006 году составил 83 %, в т.ч.:

- 103% по выездным налоговым проверкам;

- 62% по камеральным налоговым проверкам;

- 69% пени, начисленных в КРСБ.

Основная сумма поступлений, администрируемых налоговыми органами, сформирована шестью видами платежей: налогом на доходы физических лиц (23%), взносами на обязательное пенсионное страхование (22 ), налогом на прибыль (13%), налогом на добавленную стоимость (12%), налогами на имущество (8%) и единым социальным налогом, зачисляемым в федеральный бюджет (8%).

Всего за 2007 год в бюджетную систему страны и государственные внебюджетные фонды от налогоплательщиков региона поступило 41 млрд 711 млн руб., что на 9 млрд 496 млн рублей больше, чем за 2006г. При этом в государственные внебюджетные фонды перечислено 11 млрд 283 млн, федеральный бюджет - 9 млрд 650 млн, территориальный бюджет - 20 млрд 777 млн рублей.

Концепция планирования выездных налоговых проверок позволит налогоплательщику самостоятельно просчитать свои риски, используемые налоговиками в процессе отбора поверяемых объектов, считает заместителя руководителя Управления ФНС по Алтайскому краю Деева Татьяна Павловна.

Концепция утверждена приказом ФНС от 30 мая и включает 11 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков: низкая налоговая нагрузка, по сравнению со среднеотраслевым уровнем, получение на протяжении нескольких налоговых периодов убытков, отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов, опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации продукции, низкий уровень среднемесячной зарплаты, по сравнению со среднеотраслевым уровнем, на одного работника, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических причин, отражение индивидуальным предпринимателем в налоговой отчетности расходов в размере, максимально приближенном к доходам за календарный год. Кроме того, учитываются «миграция» налогоплательщиков (неоднократное снятие компании с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения), значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухучета от среднеотраслевого уровня.

Ранее выездные проверки проводились в отношении налогоплательщиков один раз в два года, ей подвергалась деятельность предприятия за период не более трех лет.

При составлении плана проведения проверок критерии будут учитываться в совокупности, при этом более пристальное внимание будет уделяться критериям соответствия средним показателям по отрасли, к которой относится налогоплательщик. Концепция поможет налогоплательщикам «выйти из тени, и облегчит работу самим налоговым органам». Ранее, формирование плана проведения выездных проверок носило сугубо ведомственный характер, критерии не доводились до налогоплательщиков.

Снижение результатов контрольной работы по итогам 2007 года, по сравнению с прошлым годом произошло в результате снижения сумм дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных налоговых проверок и пени по КРСБ.

Причины снижения сумм дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных проверок в определенной степени связаны с изменением налогового законодательства:

- в части процедуры проведения, порядка оформления и реализации материалов проверок;

- в части представления налогоплательщиком необходимых пояснений или внесения им соответствующих исправлений в налоговую декларацию.

За 2007 год сумма уточненных налогоплательщиками налоговых обязательств в результате аналитической работы налоговых органов края (направления требований о предоставлении документов и запросов о предоставлении пояснений для проведения камеральных проверок) составила 206,4 млн.руб.

Суммы НДС, возмещение которых по результатам проверок признано налоговыми органами необоснованным возросли по сравнению с 2006 в 1,5 раза (с 434 млн. руб. до 629,8 млн.руб.).

Таким образом, анализ организации и проведения камеральных налоговых проверок с учетом отказов в возмещении сумм НДС показал, что сумма доначисленных платежей на 1 результативную камеральную проверку возросла на 3,2 тыс. руб., или на 12,4% и составила 29,0 тыс. руб.

Кроме того, дополнительной характеристикой контрольной работы явились:

- cумма убытка уменьшенного по результатам выездных и камеральных проверок за 2007 год составила 394,2 млн. руб.;

- рост в 1,4 раза сумм имущественных и налоговых вычетов, не принятых в уменьшение налоговой базы по НДФЛ.

В структуре доначислений по результатам контрольной работы, удельный вес доначисленных платежей по выездным налоговым проверкам за 2007 год составил 56,9%, что на 11,1 процентных пункта выше уровня прошлого года.

Кроме того, что за 2007 год сумма дополнительно начисленных платежей сотрудниками, привлеченными для проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, головная организация которых состоит на учете в налоговом органе другого субъекта РФ или МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам составила 1140,7 млн. руб. (за 2006 год – 16,3 млн. руб.) Из которой 904 млн. руб. – ОАО «РАО ЕЭС России», 169 млн. руб. – ОАО «Русьнефть».

С учетом доначисленных сумм по отвлеченным сотрудникам результат выездного контроля составил 3311,9 млн. руб., что на 57% или в 1,6 раз больше, чем в 2006 году.

В 2007 году налоговыми органами края достигнут уровень 100% результативности.

Рост показателей эффективности обусловлен повышением удельного веса количества выездных налоговых проверок организаций, проведенных с использованием целенаправленного отбора, который составил в 2007 году 98,4%, что на 3,6 процентных пункта выше уровня прошлого года, сумма доначисленных платежей по данным проверкам составила 1967,3 млн.руб., или 99,9% от общей суммы доначисленных платежей по выездным налоговым проверкам организаций, а также увеличением количества комплексных проверок.

За 2007 год снижено количество выездных налоговых проверок с 3185 в 2006 году до 1879, или на 41%.

Снижение количества выездных налоговых проверок обусловлено комплексом проводимых налоговыми органами края процедур и мероприятий, направленных на создание условий для наиболее эффективного проведения проверок, обеспечения оптимального выбора налогоплательщиков по критериям риска совершения налогового правонарушения, комплексным подходом к проверкам, а также усилением контроля за планированием выездных налоговых проверок территориальными инспекциями со стороны Управления.

В частности, за 2007 год увеличено количество комплексных проверок, их удельный вес в общем количестве выездных налоговых проверок увеличился в 1,5 раза и составил 82% (за 2006 год - 52%).

Проведены выездные налоговые проверки налогоплательщиков, в отношении которых установлены схемы ухода от налогообложения или схемы минимизации налоговых обязательств, проверка которых требует больших временных затрат для сбора доказательной базы.

Сумма дополнительно начисленных платежей на одну выездную налоговую проверку возросла на 518,5 тыс. руб., или в 1,8 раза и составил 1155,5 тыс. руб.

Основные доначисления произведены по налогоплательщикам, в том числе, применяющим схемы ухода от налогообложения: ОАО «Алтайэнерго», ЗАО «СибВторМет», ООО «Трансойл», ОАО «Благовещенский КМП», ЗАО СК «Сибирь-Полис», ОАО ПО «Моторный завод», ОАО «Поспелихинская макаронная фабрика», ООО «Алтайский Алюминий», ОАО «Алтайхимпром», ООО «Маяк», ООО «АТЗ», ФГУП БПО «Сибприбормаш», ИП Рыбин С.А., ООО «Кедр», ООО «Павловский сыродел».

Итоговый оценочный показатель по контрольной работе составил 6439,5 млн.руб., что в 1,2 раза выше, чем в 2006 году.

По результатам контрольной работы, проведенной налоговыми органами Алтайского края, за 2007 год в консолидированный бюджет и внебюджетные социальные фонды поступило (взыскано) 1740,5 млн. руб., в том числе:

- 975,7 млн. руб. по выездным налоговым проверкам;

- 470,1 млн. руб. по камеральным налоговым проверкам;

- 294,7 млн. руб. пени, начисленных в КРСБ.

Процент взыскания общей суммы поступивших (взысканных) платежей по результатам контрольной работы к общей сумме доначисленных платежей увеличился по сравнению с 2006 годом – в 1,9 раза и составил 45,6%, в том числе

по:

- выездным налоговым проверкам – 44,9%;

- камеральным налоговым проверкам – 71,1%;

- прочим контрольным мероприятиям и пени, начисленных в КРСБ – 29,9%.

За пять месяцев текущего года алтайские налоговики перечислили в территориальный бюджет Алтайского края 7 млрд 902,9 млн рублей налогов и платежей. Причем только налог на доходы физических лиц составил порядка 3 млрд 174 млн рублей. Об этом сообщили в Управлении Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.

Налога на прибыль собрали около 2 млрд 61,9 млн, доходы от акцизов - 551,8 миллионов рублей. Неплохие показатели по налогам на имущество (включая транспортный, земельный и на игорный бизнес) - 1 млрд 357 млн 700 тыс. рублей. Также было перечислено 688,3 млн рублей платежей по специальным налоговым режимам.