Бухгалтерский учет экспортных торговых операций по прямому контракту.

Выпускная квалификационная работа

На тему:

 

 

«Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)»

 

 

Москва 2005 г.

Содержание

ВВЕДЕНИЕ ……………………………………………………………………….. 3

Глава 1. Особенности       бухгалтерского    учета  экспортных   торговых

операции ……………………………………………………………………………6     

1.1. Бухгалтерский   учет   экспортных   торговых   операций  по  прямому

контракту  ………...………………………………………………………………...7

1.2. Особенности бухгалтерского учета экспортных торговых операций по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником. Консигнационный договор, заключенный с иностранным посредником ……………………………………………………………………… 21

Глава 2. Налогообложение экспортных торговых операций ………………… 37

2.1.Налогообложение экспортных торговых операций НДС и

акцизами ............……………………………………………………………. ……37

2.2.Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных

товаров .…………………………………………………………………………… 54

2.3. Особенности налогообложение экспортных торговых  операций по      договору комиссии, заключенному с иностранным посредником ….……….. 63

2.4. Расходы         торговых         организаций:      разница   в  бухгалтерском  и налоговом учете в соответствии   с   ПБУ 18/2002    «Учет расчетов   по налогу на прибыль» ……………………………………………………………………… 66

Глава 3. Аудит экспортных торговых операций ……………………………… 77

3.1.Основные   нормативные      акты,       регламентирующие   порядок бухгалтерского учета по импортным операциям …………………………….78

3.2. Объект аудита и источники информации …...…………………………….. 80

3.3. Порядок проведения аудиторской  проверки экспортных торговых операций ………….………………………………………………………………. 82

3.4. Аудиторское заключение по финансовой(бухгалтерской) отчетности … .96

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ………………………………………………………………….. 103

Библиографический список ...…………………………………………………105

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ.

  Внешнеэкономическая деятельность  – это внешняя торговля (экспорт и импорт товаров, работ, услуг) и иные экономические взаимоотношения с иностранными государствами, организациями и иными гражданами.

  В современных условиях хозяйствования многие российские организации стали активными участниками внешней торговли. Однако не всем им удается проводить внешнеторговые операции одинаково успешно, главным образом из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Кроме того, сложное законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных хозяйственных операций.

  Целью данной выпускной квалификационной работы (ВКР) является построение типовой модели бухгалтерского учета операций по внешнеэкономической деятельности, что в свою очередь поможет бухгалтеру грамотно организовать работу на данном участке учета и избежать ошибок.

  В качестве примера построения вышеупомянутой модели нами будет рассмотрен бухгалтерский учет экспортных торговых операций.

  Статья 97 Таможенного Кодекса Российской Федерации определяет экспорт товаров как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию. Причем понятие товара во внешнеэкономической деятельности гораздо шире применяемого в бухгалтерском учете. Под таможенный режим экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из Российской Федерации), как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

  Под товаром во внешней торговле понимаются любое движение имущества, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (недвижимое имущество), являющиеся предметом внешнеэкономической сделки. Поэтому при рассмотрении порядка учета экспортных товаров затрагиваются также проблемы учета реализации на экспорт оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Для достижения упомянутой выше цели ВКР необходимо поставить следующие задачи:

- определить особенности экспортных торговых операций, которые отличают их от торговых операций, осуществляемых на внутреннем рынке Российской Федерации;

- выявить проблемные области осуществления и учета операций по экспортным торговым договорам;

- рассмотреть и проиллюстрировать на примерах возможные варианты отражения в бухгалтерском учете нетипичных ситуаций при реализации товара на экспорт.

  Для выполнения поставленных задач, нам считается целесообразнее всего построить данную ВКР следующим образом.

  Структура ВКР состоит из трех частей. В первой части работы рассказывается об особенностях отражения в бухгалтерском учете экспортных торговых операций по прямым торговым контрактам и через посредников. Здесь наглядно показаны отличия в вариантах совершения и учета торговых экспортных сделок, а также преимущества и недостатки каждой из формы реализации экспортного товара.

  Вторая глава выпускной квалификационной работы направлена на рассмотрение вопроса налогообложения экспортных торговых операций. Данная проблема очень актуальна ввиду того, что для экспортных операций предусмотрен иной порядок налогообложения, нежели при реализации торов, работ или услуг на территории РФ, в связи с чем за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговый органов. Представленный нами в этой части работы материал направлен на решение основного вопроса – порядка раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров.

  Результаты экспортной торговой деятельности российских организаций, отражающиеся в бухгалтерском учете и отчетности, анализируются различными пользователями этой отчетности. Достоверность рассматриваемой  финансовой (бухгалтерской) отчетности особенно важна для внешних пользователей. Для подтверждения результатов финансово-хозяйственной деятельности организации привлекают независимую аудиторскую проверку. В связи с этим,  вопрос разработки методики проведения аудита экспортных торговых операций весьма актуален  в настоящее время.

  Поэтому в третьей части  работы на практическом примере нами были рассмотрены порядок и особенности проведения аудита экспортных торговых операций.

  При написании данной ВКР помимо учебных пособий и нормативных законодательных актов, использовались статьи опубликованные в периодических изданиях, а также эксклюзивные авторские консультации (в системе «КонсультантПлюс»).

 

Глава 1. Особенности бухгалтерского учета экспортных торговых операций.

      

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок – самостоятельно или через посредника. Нам представляется целесообразным в бухгалтерском учете операций по экспорту товара выделить четыре этапа:

1. учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;

2. учет накладных расходов;

3. учет реализации и расчетов с иностранными покупателями;

4. учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки.

  Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.

Схемы продвижения российских товаров на зарубежный рынок весьма разнообразны. Наиболее типичны следующие:

- поставка по прямому контракту, заключенному с иностранным покупателем;

- поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником;

- поставка по консигнационному договору, заключенному с иностранным посредником.

  Рассмотрим особенности отражения каждой из ситуации в бухгалтерском учете.

 

 

Бухгалтерский учет экспортных торговых операций по прямому контракту.

     

   Прежде чем говорить об особенностях отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров по прямому контракту, определим, что прямыми отправками называются международные перевозки грузов, которые осуществляются без перевалки и хранения. Они оформляются единым транспортным документом – международной накладной, которая выписывается в пункте отправления.

  Однако стоит заметить, что прямые отправки товаров возможны только в те страны, с которыми на межгосударственном уровне имеются соглашения о прямом международном сообщении.

  Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете экспорта товара по прямому соглашению по предложенным нами ранее этапам.

  В зависимости от принятого в учетной политике организации момента реализации синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Так, большинство специалистов рекомендуют использовать счет 45, если экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю. При этом отраженная на счете 45 стоимость отгруженных на экспорт товаров показывает, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

  Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1  «Товары, отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю).

  Когда со страной импортера имеется соглашение, определяющее поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов, отгруженные по прямым поставкам экспортные товары отражаются на отдельном субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам». Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, принимаются на учет и сразу списываются на реализацию, т.е. дальнейший учет их движения не ведется:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»

Кт 43, субсчет 1 «Экспортные товары на складах поставщиков», 41 «Товары, предназначенные для реализации на экспорт»

Дт 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость»

Кт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».

  В процессе осуществления внешнеторговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами.

  Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1 «Накладные расходы по экспорту». При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:

44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;

44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;

44-15 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».

Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях». Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

  Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс (международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности). С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы:E, F, C, D.

  Условия поставки  EXW – с завода, предполагает, что продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем  предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

  В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя. Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.

  В группу С входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца. Общим для условий поставки групп F и C является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы F перевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы С – силами продавца.

  В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Особенностью условий поставки группы D является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях этой группы, не предусматривают заключения продавцом договора страхования.

  Следует отметить, что информация о товарах, отгруженных на условиях F, C и D, первоначально найдет отражение на счете 45. Их списание, как мы уже говорили, происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки. При этом нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки EXW, разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.

  Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов, и, как следствие,  к занижению в налоговом учете налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

  Проиллюстрируем это на примере.

  Российская организация «Альфа» заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании «Омега» на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб.      

  Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.

  По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в бухгалтерском учете организации «Альфа» на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:

Дт 44-11 Кт 60 – 5000 руб.- начислены расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга.

Дт 60 Кт 51 – 5000 руб.-  оплата транспортных расходов.

  Перевозку товара до места назначения оплатила также организация «Альфа» и, не являясь больше собственником этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую статью накладных расходов:

Дт 44-11 Кт 60 - 45 000 руб. - начислены расходы по доставке товара иностранному покупателю.

Дт 60 Кт 51 – 45 000 руб. – оплачены транспортные расходы.

  В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена на 45 000 руб.:

Дт 90-2 Кт 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).

  Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также на 45 000 руб.

  В приведенной ниже таблице 1. мы подробнее  рассмотрели состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно.

Таблица 1.